ЧАСТЬ 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ

Раздел 1. Учет основных средств и нематериальных активов

1.6. Учет амортизации и износа основных средств и нематериальных активов

Вторым этапом кругооборота хозяйственных средств выступает процесс производства, который характеризуется взаимодействием средств труда, предметов труда и трудовых ресурсов.

В процессе производства как основные средства, так и нематериальные активы теряют свою стоимость и в виде амортизационных отчислений переносят ее на создаваемые на предприятии продукцию, работы, услуги, а также отдельной статьей входят в состав административных и других расходов.

Порядок начисления и использования амортизационных отчислений основных средств и нематериальных активов определен как налоговым законодательством, так и П(С)БУ №7 “Основные средства” и П(С)БУ №8 “Нематериальные активы”.

Амортизация - систематическое распределение стоимости, которая амортизируется, необоротных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации).

Износ необоротных активов - сумма амортизации объектов необоротных активов с начала их полезного использования.

Амортизация основных средств

Положением (стандартом) 7 “Основные средства” определено, что объектом амортизации являются основные средства (кроме земли).

Начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, который устанавливается предприятием при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), и приостанавливается на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации.

При определении срока полезного использования (эксплуатации) следует учитывать:

- ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности;

- физический и моральный износ предполагается;

- правовые или другие ограничения относительно сроков использования объекта и другие факторы.

Срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования.

Амортизация объекта основных средств начисляется исходя из нового срока полезного использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования.

В соответствии с П(С)БУ 7 амортизация основных средств (кроме других необоротных материальных активов) начисляется с применением таких методов:

1) прямолинейного;

2) уменьшения остаточной стоимости;

3) ускоренного уменьшения остаточной стоимости;

4) кумулятивного;

5) производственного.

Надо заметить, что предприятие может применять нормы и методы начисления амортизации основных средств, предусмотренные налоговым законодательством. Итак, шестым методом начисления амортизации, налоговый.

Начисление амортизации производится ежемесячно. Предприятия с сезонным характером производства годовую сумму амортизации начисляется в течение периода работы предприятия в отчетном году.

Месячная сумма амортизации при применении методов уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, прямолинейного и кумулятивного определяется делением годовой суммы амортизации на 12.

Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств стал пригодным для полезного использования.

Начисление амортизации прекращается, начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств.

Используя данные приведенного примера, покажем порядок определения амортизации используя указанные методы ее расчета.

Пример. Первоначальная стоимость приобретенного предприятием производственного оборудования составила 81000 грн. На предприятии было принято решение о предельный срок эксплуатации оборудования - 4 года, после чего в результате физического и морального износа, а также изменения технологии будет закуплено новое оборудование. Зато через 4 года предприятие планирует получить выручку за использованное оборудование в размере 16000 грн. Исходя из этого, стоимость, которая подлежит амортизации, составляет 65000 грн. (81000 - 16000 = 65000). За период эксплуатации оборудования планируется выпустить 130000 единиц продукции, в частности: 1 год - 30000 штук, 2 год - 40000 штук, 3 год - 40000 штук, 4 год - 20000 штук.

Метод 1 - прямолинейный, по которому годовая сумма амортизации определяется делением стоимости, которая амортизируется, на ожидаемый период времени использования объекта основных средств.

Исходя из указанного:

Летняя норма амортизации= 25% (100% : 4 = 25%).

Летняя сумма амортизации = 16250 грн. (65000x25%: 100% = 16250). Месячная сумма амортизации = 1354 грн. (16250 : 12 = 1354).

Метод 2 - уменьшения остаточной стоимости, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации. Годовая норма амортизации (в процентах) исчисляется как разница между единицей и результатом корня степени количества лет полезного использования объекта из результата от деления ликвидационной стоимости объекта на его первоначальную стоимость.

Исходя из указанного:

Годовая норма амортизации = 33,3%.

Расчет годовой суммы амортизации на протяжении срока работы оборудования покажем в табл. 1.4.

Таблица 1.4.

Расчет годовой суммы амортизации оборудования с использованием метода уменьшения остаточной стоимости

Как видно из табл. 1.4., амортизация объекта за весь срок его эксплуатации составила 65000 грн., т.е. равна стоимости оборудования, которое подлежало амортизации с самого начала.

Метод 3 - ускоренного уменьшения остаточной стоимости, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации, которая исчисляется исходя из срока полезного использования объекта, и удваивается.

Таблица 1.5.

Расчет годовой суммы амортизации оборудования с использованием метода ускоренного уменьшения остаточной стоимости

Исходя из указанного:

Годовая норма амортизации = 50% (100% : 4 х 2 = 50).

Расчет годовой суммы амортизации оборудования на протяжении срока его использования покажем в табл. 1.5.

Метод 4 - кумулятивный, по которым годовая сумма амортизации определяется как произведение стоимости, которая амортизируется, и кумулятивного коэффициента. Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, остающихся до конца ожидаемого срока использования объекта основных средств, на сумму числа лет его полезного использования.

Сумма количества лет использования =10 (1+2+3+4 =10).

Годовая норма амортизации за первый год= 40% (4 : 10 = 0,4), за второй год= 30%) (3 : 10 = 0,3), за третий год = 20% (2 : 10 = 0,2), за четвертый год= 10%) (1 : 10 = 0,1).

Расчет годовой суммы амортизации на протяжении срока работы оборудования покажем в табл. 1.6.

Метод 5 - производственный, по которому месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема выпуска продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Производственная ставка амортизации исчисляется делением стоимости, которая амортизируется, на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта основных средств.

Стоимость, которая амортизируется - 65000 грн. Количество продукции, которое предполагается произвести за четыре года работы оборудование - 130000 шт. Исходя из этого, сумма амортизации оборудования в расчете на единицу произведенной продукции = 0,5 грн. (65000:130000 = 0,5).

Расчет годовой суммы амортизации оборудования в зависимости от количества произведенной продукции показано в табл. 1.7.

Таблица 1.6.

Расчет годовой суммы амортизации оборудование с использованием кумулятивного метода

Таблица 1.7.

Расчет годовой суммы амортизации оборудование с использованием производственного метода

Метод 6 - налоговый, согласно которого субъект хозяйствования может применять методы и нормы начисления амортизации, предусмотренные налоговым законодательством.

Так, согласно Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” №334/94-ВР от 28.12.1994 г. предусмотрено, что амортизации подлежат расходы на:

- приобретение основных фондов и нематериальных активов для собственного производственного использования, включая расходы на приобретение племенного скота и приобретение, закладку и выращивание многолетних насаждений до начала плодоношения;

- самостоятельное изготовление основных фондов для собственных производственных потребностей, включая расходы на выплату заработной платы работникам, которые были заняты на изготовлении таких основных фондов;

- проведение всех видов ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных фондов;

- улучшение качества земель, не связанных со строительством, в частности ирригация, осушение, обогащение и прочее капитальное улучшение земли.

Суммы амортизационных отчислений изъятию в бюджет не подлежат, а также не могут быть базой для начисления каких - либо налогов, сборов (обязательных платежей).

Не подлежат амортизации расходы плательщика налога на:

- приобретение и откорм продуктивного скота;

- выращивание многолетних плодоносящих насаждений;

- приобретение основных фондов или нематериальных активов с

целью их дальнейшей продажи другим лицам или их использования как комплектующих (составных частей) других основных фондов, предназначенных для дальнейшей продажи другим лицам;

- содержание основных фондов, находятся на консервации. Согласно Закону Украины “О налогообложении прибыли предприятий” №334/94-ВР от 28.12.1994 г. (с изменениями и дополнениями) предусмотрено с целью начисления амортизации для определения в дальнейшем налогооблагаемой прибыли предприятия, основные фонды подлежат распределению по такими группами:

группа 1 - здания, сооружения, их структурные компоненты и передаточные устройства, в том числе жилые дома и их части (квартиры и места общего пользования), стоимость капитального улучшения земли;

группа 2 - автомобильный транспорт и узлы (запасные части) к нему, мебель, бытовые электронные, оптические, электромеханические приборы и инструменты, другое конторское (офисное) оборудование, оборудование и принадлежности к ним;*

* Слова “включая электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, информационные системы, телефоны, микрофоны и рации” исключены.

группа 3 - любые другие основные фонды, не включенные к группам 1,2 и 4.

группа 4 - электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, их программное обеспечение, связанные с ними средства считывания или печати информации, другие информационные системы, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает стоимость малоційнних товаров (предметов). (и)

(и) К 4 группе включают соответствующие основные фонды, приобретенные (изготовленные) после 1 января 2003 г. (а также расходы на их улучшение).

Нормы амортизации устанавливаются в процентах к балансовой стоимости каждой из групп основных фондов на начало отчетного (налогового) периода в таком размере (в расчете на календарный квартал):

- группа 1 - с 1.01.04 - 2 процента;

- группа 2 - с 1.01.04 - 10 процентов;

- группа 3 - с 1.01.04 - 6 процентов;

- группа 4 - 15 процентов.

Внимание! Учитывая изменения, которые периодически происходят в законодательстве, классификация основных средств в целях налогообложения в будущем может меняться!

Балансовая стоимость группы основных фондов на начало отчетного периода рассчитывается по формуле:

Б(а) - балансовая стоимость группы на начало отчетного периода;

Б(а-1) - балансовая стоимость группы на начало периода, предшествовавшего отчетному;

П(а-1) - сумма расходов, понесенных на приобретение основных фондов, осуществление капитального ремонта, реконструкций, модернизаций и других улучшений основных фондов в течение периода, предшествовавшего отчетному;

В(а-1) - сумма выведенных из эксплуатации основных фондов в течение периода, предшествовавшего отчетному;

А(а-1) - сумма амортизационных отчислений, начисленных в периоде, предшествовавшем отчетному.

Надо заметить, что и годовая норма и сумма амортизации основных средств не является в четыре раза больше, чем квартальная.

Так, учитывая, что вышеуказанное приобретенное предприятием производственное оборудование относится к третьей группе основных средств (согласно налоговому законодательству), норма его амортизации от балансовой стоимости оборудования на начало отчетного (налогового) периода (в расчете на календарный квартал) составляет - 6%. На первый взгляд годовая норма амортизации есть в 4 раза больше, чем квартальная и составляет 6% х 4 = 24%. Исходя из этого годовая сумма амортизации оборудования будет 81000 грн. х 24% = 19440 грн. Однако надо заметить, что данный расчет не является правильным.

Правильным же будет следующий порядок расчета амортизации оборудования за год:

1-й квартал: 81000 грн. х 6% = 4860 грн. (76140 грн.).

2-й квартал: 76140 грн. х 6% = 4568 грн. (71572 грн.).

3-й квартал: 71572 грн. х 6% = 4294 грн. (67278 грн.).

4-й квартал: 67278 грн. х 6% = 4037 грн. (63241 грн.).

Исходя из данного расчета летняя сумма амортизации оборудования составит: 4860 грн. + 4568 грн. + 4294 грн. + 4037 грн. = 17759 грн.

Как видно из указанного, разница при начислении амортизации составит 19440 грн. - 17759 грн. = 1681 грн.

Заметим, что неправильное начисление амортизации имеет непосредственное влияние на определение прибыли, подлежит налогообложению, а также наложение штрафных санкций на предприятие с стороны налоговых органов в условиях необоснованного завышения расходов.

Приказом Министерства статистики Украины №352 от 29.12.1995 г. “Об утверждении типовых форм первичного учета” утвержден и введен в действие с 1.01.1996 г. типовые формы учетной документации в части расчета амортизационных отчислений по основным средствах:

03-14 “Расчет амортизации основных средств (для промышленных предприятий)”;

03-15 “Расчет амортизации основных средств (для строительных организаций)”;

03-16 “Расчет амортизации по автотранспорта”.

Для определения суммы амортизации основных средств, что надлежит к начислению в отчетном месяце промышленным предприятием применяется “Расчет амортизации основных средств (для промышленных предприятий)” (форма № 03-14).

Для определения суммы амортизации основных средств, что надлежит к начислению в отчетном месяце строительными организациями применяется “Расчет амортизации основных средств (для строительных организаций)” (форма № 03-15).

Для определения сумм амортизации автотранспортных средств, относящихся к начислению в отчетном месяце применяется “Расчет амортизации по автотранспорту” (форма № 03-16).

Суммы амортизационных отчислений находят свое отображение при журнально-ордерной форме учета в журнале-ордере №4, а при упрощенной форме бухгалтерского учета в Ведомости 4-М (раздел И) и разделах i И II Ведомости 5-М (см. прил. А 4 и А 5).

Расчет годовой суммы амортизации оборудование по налоговым методом показано в табл. 1.8.

Законом Украины “О налогообложении прибыли предприятий” предусмотрено, что амортизация отдельного объекта основных фондов группы 1 осуществляется до достижения балансовой стоимостью такого объекта ста необлагаемых минимумов доходов граждан. Остаточная стоимость такого объекта относится к составу валовых расходов соответствующего налогового периода, а стоимость такого объекта приравнивается к нулю.

Амортизация основных фондов групп 2, 3 и 4 осуществляется до достижения балансовой стоимостью группы нулевого значения.

Использование различных методов по начисление амортизации предопределяет получение разных конечных данных. Влияние выбранного метода на размеры амортизационных отчислений, используя расчетные данные приведенного в данном пункте примера, представлено в табл. 1.9.

Таблица 1.8.

Расчет сумм амортизационных отчислений производственного оборудования по налоговым методом

Таблица 1.9.

Годовые суммы амортизации производственного оборудования при использовании различных методов по ее начисления

Предприятие может самостоятельно, опираясь на приведенные расчеты, выбирать метод начисления амортизации по основных средствах. Но при этом надо учитывать, что суммы начисленной амортизации должны отражать реальный физический и моральный износ конкретного объекта основных средств. Как видно из таблицы 1.9., наименее пригодным в этом плане является метод 6 (налоговый), который не в достаточной мере отражает реальную сумму износа производственного оборудования. Зато самым легким методом с точки зрения проведение расчетов есть конечно прямолинейный, который значительно облегчает учетную работу.

Метод амортизации объекта основных средств пересматривается в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования. Начисление амортизации по новому методу начинается с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации.

Заметим, что независимо от того, из первых пяти методов начисления амортизации будет избран, - применение шестого метода (налогового) является обязательным, поскольку это связано с определением налогооблагаемой прибыли предприятия.

При условии, когда рядом с налоговым применяется еще один из вышеуказанных методов начисления амортизации, надо иметь в виду, что амортизация, рассчитанная по налоговым методом, найдет свое отображение только в налоговой декларации.

Зато записи как на счетах бухгалтерского учета, так и в балансе и отчете о финансовых результатах о суммы начисленных амортизационных отчислений будут сделаны, в свою очередь, на основании того метода, который, кроме налогового, были дополнительно избраны на предприятии.

Исходя из нецелесообразности делать одновременно двойную работу, на многих предприятиях при начислении амортизации используют исключительно налоговый метод. При этих условиях и на счетах бухгалтерского учета и в налоговой декларации и в отчетности (балансе и отчете о финансовых результатах) найдут отражение одинаковые данные, касающиеся амортизации.

Амортизация других необоротных материальных активов начисляется по методам, которые применяются для основных средств. Амортизация малоценных необоротных материальных активов и библиотечных фондов может начисляться в первом месяце использования объекта в размере 50 процентов его стоимости, которая амортизируется, и остальные 50 процентов стоимости, которая амортизируется, в месяце их изъятия из активов (списания с баланса) вследствие несоответствия критериям признания активом или в первом месяце использования объекта 100 процентов его стоимости.

Любые расходы на разведку (доразведку) и разработку любых запасов (месторождений) полезных ископаемых (в том числе любые нефтяные или газовые скважины) включаются в отдельную группу расходов налогоплательщика, на балансе которого находятся такие запасы (месторождения), и подлежат амортизации.

В состав указанной группы включаются расходы на разведку (доразведку) и обустройство любых запасов (месторождений) полезных ископаемых. Перечень затрат, включаемых в группы, устанавливается Кабинетом Министров Украины.

Учет балансовой стоимости расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, ведется по каждому отдельному месторождению (карьеру, шахте, буровой скважине). Порядок такого учета устанавливается Министерством финансов Украины.

Сумма амортизационных отчислений отчетного периода на затраты, связанные с добычей полезных ископаемых, рассчитывается по формуле:

С(а) - сумма амортизационных отчислений за отчетный квартал;

Б(а) - балансовая стоимость группы на начало отчетного периода, которое равняется балансовой стоимости группы на начало квартала, предшествующего отчетному, увеличенной на сумму затрат на разведку (доразведку) и обустройство запасов (месторождений) полезных ископаемых, понесенных в течение предыдущего квартала;

О(а) - объем (в натуральных величинах) полезных ископаемых, фактически добытых в течение отчетного квартала;

О(с) - общий расчетный объем (в натуральных величинах) добычи полезных ископаемых на соответствующем месторождении.

Амортизация нематериальных активов

Положением (стандартом) №8 “Нематериальные активы” определено, что начисление амортизации нематериальных активов (кроме права постоянного пользования земельным участком) осуществляется в течение срока их полезного использования, который устанавливается предприятием при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс).

При определении срока полезного использования объекта нематериальных активов следует учитывать:

• сроки полезного использования подобных активов;

• моральный износ;

• правовые или другие подобные ограничения относительно сроков его использования и другие факторы.

Нематериальные активы с неопределенным на предприятии сроком полезного использования амортизации не подлежат.

Метод амортизации нематериального актива выбирается предприятием самостоятельно, исходя из условий получения будущих экономических выгод. Если такие условия определить невозможно, то амортизация начисляется с применением прямолинейного метода.

Расчет амортизации при применении соответствующих методов начисления осуществляется в соответствии с Положением (стандарта) бухгалтерского учета 7 “Основные средства

В свою очередь, согласно Закону Украины “О налогообложении прибыли предприятий” для амортизации нематериальных активов применяется линейный метод, по которому каждый отдельный вид нематериального актива амортизируется равными долями исходя из его первоначальной стоимости с учетом индексации, которая определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из срока полезного использования таких нематериальных активов или срока деятельности плательщика налога, но не более 10 лет непрерывной эксплуатации.

Амортизационные отчисления производятся до достижения остаточной стоимостью нематериального актива нулевого значение.

Во время расчета стоимости, амортизируется, ликвидационная стоимость нематериальных активов приравнивается к нулю, кроме случаев:

- когда существует безотказное обязательство другого лица относительно приобретения этого объекта в конце срока его полезного использования;

- когда ликвидационная стоимость может быть определена на основании информации существующего активного рынка и ожидается, что такой рынок будет существовать в конце срока полезного использования этого объекта.

Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором нематериальный актив введен в хозяйственный оборот.

Начисление амортизации прекращается, начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия нематериального актива.

Срок полезного использования нематериального актива и метод его амортизации пересматриваются в конце отчетного года, если в следующем периоде ожидаются изменения срока полезного использования актива или изменения условий получения будущих экономических выгод.

Амортизация нематериального актива начисляется, исходя из нового метода начисления амортизации и срока использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменений.

Начисление амортизации приводит к увеличению расходов предприятия, а также к увеличению суммы износа необоротных активов.

Счет 13 “Износ (амортизация) необоротных активов” предназначен для обобщения информации о начисленной амортизации и индексации износа необоротных материальных и нематериальных активов, подлежащих амортизации.

Счет 13 “Износ (амортизация) необоротных активов” имеет такие субсчета:

131 “Износ основных средств”;

132 “Износ других необоротных материальных активов”;

133 “Накопленная амортизация нематериальных активов”;

134 “Накопленная амортизация долгосрочных биологических

активов”;

135 “Износ инвестиционной недвижимости”.

На субсчете 131 “Износ основных средств” обобщается информация о сумме износа тех необоротных активов, учет которых ведется на счете 10 “Основные средства”.

При этом информация о сумме износа инвестиционной недвижимости, учет которой ведется на субсчете 100 “Инвестиционная недвижимость” по первоначальной стоимости, обобщается на субсчете 135 “Износ инвестиционной недвижимости”.

На субсчете 132 “Износ других необоротных материальных активов” обобщается информация о сумме износа тех необоротных активов, учет которых ведется на счете 11 “Другие необоротные материальные активы”.

На субсчете 133 “Накопленная амортизация нематериальных активов” обобщается информация о сумме износа нематериальных активов.

На субсчете 134 “Накопленная амортизация долгосрочных биологических активов” обобщается информация о сумму амортизации, начисленной на долгосрочные биологические активы, учет которых ведется на субсчетах 162 “Долгосрочные биологические активы растениеводства, которые оценены по первоначальной стоимости” и 164 “Долгосрочные биологические активы животноводства, которые оценены по первоначальной стоимости”.

Аналитический учет износа необоротных активов ведется соответственно по видам основных средств, других материальных необоротных активов и нематериальных активов.

По кредиту счета 13 “Износ (амортизация) необоротных активов” отображается начисление амортизации и индексации износа необоротных активов, по дебету - уменьшение суммы износа.

Распределение амортизационных отчислений по объектам затрат осуществляется на основании таких документов как: 03-14 “Расчет амортизации основных средств (для промышленных предприятий)”, 03-15 “Расчет амортизации основных средств (для строительных организаций)”; 03-16 “Расчет амортизации по автотранспорту”.

Счет 13 “Износ (амортизация) необоротных активов” корреспондирует

по дебету с кредитом счетов: по кредиту с дебетом счетов

10 “Основные средства” 15 “Капитальные инвестиции”

11 “Другие необоротные материальные 23 “Производство”

активы” 39 “Расходы будущих периодов”

12 “Нематериальные активы” 42 “Дополнительный капитал”

42 “Добавочный капитал” 83 “Амортизация”

91 “общепроизводственные расходы”

92 “Административные расходы”

93 “Расходы на сбыт”

94 “Другие расходы операционной

деятельности”

99 “Чрезвычайные расходы”

Оформленные и подписанные указаны документы бухгалтером, который осуществляет учет основных средств и нематериальных активов передаются бухгалтеру, который осуществляет учет затрат предприятия.

При использовании журнально-ордерной формы учета учет амортизации и износа ведется в ведомости учета основных средств, книге учета затрат производства, журнале-ордере №4, а при упрощенной форме учета в Ведомостях 4-М и 5-М (раздел II) (см. прил. А 4, А 5).