ЧАСТЬ 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ

Раздел 1. Учет основных средств и нематериальных активов

1.5. Учет операционной и финансовой аренды

основных средств

Нормативным документом, который определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об аренде необоротных активов и ее раскрытия в финансовой отчетности является Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 “Аренда” (далее - Положение (стандарт) 14).

Нормы Положения (стандарта) 14 применяются предприятиями, организациями и другими юридическими лицами (далее - предприятия) независимо от форм собственности (кроме бюджетных учреждений).

Положение (стандарт) 14 не распространяется на:

1) арендные соглашения, связанные с разведкой и использованием природных ресурсов (за исключением аренды земельных участков);

2) соглашения по использованию авторских и смежных прав;

3) сделки по аренде целостных имущественных комплексов.

4) на оценку биологических активов - объектов аренды, которые оцениваются по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета З0 "Биологические активы".

Аренда - это хозяйственная операция, которая предусматривает предоставление арендодателем основных фондов в пользование другому юридическому или физическому лицу на определенный срок, по целевому назначению и за арендную плату.

Арендатором считается юридическое или физическое лицо, взявшее определенный объект в аренду, арендодателем - юридическое или физическое лицо, которая его передала.

Гарантированная ликвидационная стоимость:

1) для арендатора - часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется к уплате арендатором или связанной с ним стороной;

2) для арендодателя - часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется к уплате арендатором или независимой третьей стороной, способной по своему финансовому состоянию отвечать по гарантии.

Минимальные арендные платежи - платежи, подлежащие уплате арендатором в течение срока аренды (за вычетом стоимости услуг и налогов, подлежащих уплате арендодателю, и непредвиденной арендной платы), увеличенные:

1) для арендатора - на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости;

2) для арендодателя - на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости.

В случае возможности и намерения арендатора приобрести объект аренды по цене, ниже его справедливой стоимости на дату приобретения, минимальные арендные платежи состоят из минимальной арендной платы за весь срок аренды и суммы, которую следует уплатить согласно договору на приобретение объекта аренды.

Безотказное арендное соглашение - арендная соглашение, по которому арендатором до начала срока аренды уплачено такую сумму арендной платы, которая дает возможность арендодателю быть уверенным в продлении срока аренды, или которая может быть расторгнута только:

1) с разрешения арендодателя;

2) если произошла определенная непредвиденное событие;

3) в случае заключения арендатором нового соглашения об аренде этого же актива или вместо него другого аналогичного по назначению актива с тем же арендодателем.

Негарантированная ликвидационная стоимость - часть ликвидационной стоимости объекта аренды, получение которой арендодателем не обеспечивается или гарантируется только связанной с ним стороной.

Непредвиденная арендная плата - часть арендной платы, которая не зафиксирована конкретной суммой и рассчитывается с применением показателей иных, нежели срок аренды (объем продажи, уровень использования, индекс инфляции и цен, рыночные ставки процента и т. п.).

Арендная ставка процента - ставка процента, по которой настоящая стоимость суммы минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равна справедливой стоимости объекта финансовой аренды на начало срока аренды.

Начало срока аренды - дата, наступает раньше: дата подписания арендного соглашения или дата принятия сторонами обязательств относительно основных положений соглашения об аренде.

Ставка процента на возможные займы арендатора - ставка процента, которую должен платить арендатор за подобную аренду или (если этот показатель определить невозможно) ставка процента по займам для приобретение подобного актива (на тот же срок и с подобной гарантией) на начала срока аренды.

Срок аренды - период действия безотказного арендного соглашения, а также период продления этого соглашения, обусловленный в начале срока аренды.

Субаренда - соглашение о передаче арендатором арендованного им объекта в аренду третьему лицу.

Операционная аренда (лизинг) - это хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая передачу арендатору права пользования основными фондами на срок, не превышающий срока их полной амортизации, с обязательным возвратом таких основных фондов их владельцу после окончания срока действия арендной (лизинговой) сделки.

Основные Фонды, переданные в операционную аренду (лизинг), остаются в составе основных Фондов арендодателя.

Принятые в оперативную аренду основные средства и нематериальные активы зачисляются на забалансовый счет 01 “Арендованные необоротные активы” по балансовой (остаточной) и первоначальной стоимости арендодателя, указанный в договоре операционной аренды.

На этом счете учитываются активы в виде основных средств, нематериальных активов и других необоротных активов, которые получены предприятием на основании договоров операционной аренды (лизинга) и учитываются на балансе арендодателя.

Увеличение остатка счета 01 “Арендованные необоротные активы” происходит при принятии на учет основных средств, нематериальных активов и других необоротных активов, полученных в оперативную аренду, уменьшение - при их возврате арендодателю и в случаях перенос задолженности перед арендодателем за арендованные необоротные активы на баланс.

Надо заметить, что договор аренды, как правило, регулирует вопрос срока аренды и арендной платы. Документом, с помощью которого оформляется передача объекта от арендодателя арендатору, а после окончания срока действия возврата объекта аренды от арендатора арендодателя, является форма № 03-1 “Акт приемки - передачи (внутреннего перемещения) основных средств” (см. образец 1.1.).

При передаче основных средств другому предприятию (в аренду) акт составляется в двух экземплярах (для предприятия, сдающего и принимающего основные средства).

Объект операционной аренды отражается арендатором на забалансовом счете бухгалтерского учета по стоимости, указанной в соглашении об аренде.

Затраты арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т.п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) других необоротных материальных активов.

Надлежащая за пользование объектом операционной аренды плата признается расходами в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 16 “Расходы” с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды.

Стоимость и начисление амортизации объекта операционной аренды отражается арендодателем на счетах бухгалтерского учета класса 1 “Необоротные активы”.

Доход от операционной аренды признается прочим операционным доходом соответствующего отчетного периода.

Расходы арендодателя по заключению соглашения об операционной аренде (юридические услуги, комиссионные вознаграждения) признаются прочими операционными расходами того отчетного периода, в котором они имели место.

Типовую корреспонденцию бухгалтерских счетов по учету операционной аренды (операционного лизинга) приведены в таблице 1.2.

Таблица 1.2.

Корреспонденция бухгалтерских счетов по учету операционной

аренды (операционного лизинга)

Финансовая аренда (лизинг) - это хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая приобретение арендодателем по заказу арендатора основных фондов с дальнейшей их передачей в пользование арендатору на срок, не превышающий срока полной амортизации таких основных фондов с обязательной дальнейшей передачей права собственности на такие фонды арендатору.

Основные фонды, переданные в финансовую аренду (лизинг), включаются в состав основных фондов арендатора.

Арендатор отражает в бухгалтерском учете полученный в финансовую аренду объект одновременно как актив и обязательство по наименьшей на начало срока аренды оценке: справедливой стоимости актива или настоящей стоимости суммы минимальных арендных платежей.

Разница между суммой минимальных арендных платежей и стоимостью объекта финансовой аренды, по которой он был отражен в бухгалтерском учете арендатора в начале срока финансовой аренды, является финансовыми расходами арендатора и отражаются в бухгалтерском учета и отчетности только в сумме, относящейся к отчетному периоду. Распределение финансовых расходов между отчетными периодами в течение срока аренды осуществляется с применением арендной ставки процента на остаток обязательств на начало отчетного периода.

Если в соглашении о финансовой аренде не указана арендная ставка процента, то для определения настоящей стоимости суммы минимальных арендных платежей и распределения финансовых затрат арендатор применяет ставку процента на возможные займы арендатора.

Для обобщения информации о состоянии расчетов с арендодателями за необоротные активы, переданные на условиях долгосрочной аренды предназначен счет 53 “Долгосрочные обязательства по аренды”.

Счет 53 “Долгосрочные обязательства по аренде” имеет такие субсчета:

531 “Обязательства по финансовой аренды”;

532 “Обязательства по аренде целостных имущественных комплексов”.

По кредиту счета 53 “Долгосрочные обязательства по аренде” отражается начисление задолженности перед арендодателем за полученные объекты долгосрочной аренды, по дебету - ее погашение, перевод в краткосрочные обязательств, списания и т.д.

Аналитический учет ведется по каждому арендодателем и объектом арендованных необоротных активов.

Затраты арендатора на улучшение объекта финансовой аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т.п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются как капитальные инвестиции, которые включаются в стоимость объекта финансовой аренды.

Амортизация объекта финансовой аренды начисляется арендатором в течение периода ожидаемого использования актива.

Периодом ожидаемого использования объекта финансовой аренды является срок полезного использования (если соглашением предусмотрен переход права собственности на актив к арендатору) или более короткий из двух периодов - срок аренды или срок полезного использования объекта финансовой аренды (если перехода права собственности на объект финансовой аренды по окончания срока аренды не предусмотрен).

Метод начисления амортизации объекта финансовой аренды определяется арендатором в соответствии с положениями (стандартов) бухгалтерского учета 7 “Основные средства” и 8 “Нематериальные активы”.

Арендодатель отражает в бухгалтерском учете предоставленный в финансовую аренду объект как дебиторскую задолженность арендатора в сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода, подлежащего получению, с признанием прочего дохода (дохода от реализации необоротных активов). Одновременно остаточная стоимость объекта финансовой аренды исключается из баланса арендодателя с отражением в составе прочих расходов (себестоимости реализованных необоротных активов).

Разница между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды и настоящей стоимостью указанной суммы, определенной по арендной ставке процента, является финансовым доходом арендодателя.

Распределение финансового дохода между отчетными периодами в течение срока аренды осуществляется с применением арендной ставки процента на остаток дебиторской задолженности арендатора на начало отчетного периода.

Распределение финансового дохода между отчетными периодами в течение срока аренды пересматривается, если негарантированная ликвидационная стоимость уменьшалась.

Если арендодателем является производитель объекта финансовой аренды, то дебиторская задолженность арендатора отражается как сумма признанного дохода (выручки) от реализации готовой продукции и нынешней негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды одновременно с признанием дохода (выручки) от реализации готовой продукции. Доход производителя от реализации объекта финансовой аренды признается по наименьшей из двух оценок: справедливой стоимости этого объекта или нынешней стоимости минимальных арендных платежей, исчисленной по рыночной ставке процента.

Себестоимость реализованного объекта финансовой аренды определяется по его балансовой стоимости, уменьшенной на нынешнюю негарантированную ликвидационную стоимость, которая относится на увеличение дебиторской задолженности арендатора.

Разница между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды и настоящей стоимостью указанной суммы является финансовым доходом арендодателя-производителя объекта финансовой аренды.

Расходы арендодателя по заключению соглашения о финансовой аренде (юридические услуги, комиссионные вознаграждения) признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором они имели место.

Типовую корреспонденцию бухгалтерских счетов по учету финансовой аренды (финансового лизинга) приведены в таблице 1.3.

Таблица 1.3.

Корреспонденция бухгалтерских счетов по учету финансовой

аренды (финансового лизинга)

791 “Результат

операционной

деятельности

Обратная аренда (лизинг) - это хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая продажу основных фондов финансовой организации с одновременным обратным получением таких основных фондов физическим или юридическим лицом в оперативный или финансовый лизинг.