Глава VII

НАЛОГОВАЯ ПОЛИТИКА

5. Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций

Переход к новой экономической системы требует изменения форм и методов контроля (финансового, банковского) и внедрение нового аудита.

Сейчас, когда экономическое положение государство ухудшается за макроэкономическими показателями и продолжает снижаться производство, что приводит к все большему ухудшению товаров и услуг, стабилизация экономики невозможна без четкого учета и контроля всех экономических процессов.

Финансовый контроль можно рассматривать как совокупность элементов управления, поскольку на основе анализа полученной информации проводятся мероприятия по устранению нарушений, а при необходимости вносятся изменения в основные параметры функционирования объектов проверки. Он имеет два направления: контроль как элемент системы управления, обеспечивает обратную связь и контроль в широком плане с учетом всех элементов управления.

При осуществлении комплекса регулирующих мер нужно учитывать, что их выполнение требует постоянного контроля.

Следует учитывать и важный момент финансового контроля - его эффективность, которая зависит от того, насколько достоверна предоставленная информация о положении объекта контроля и возможности проведения регулирующих мероприятий.

При проведении финансового контроля часто встречаются случаи, когда проверки или ревизии выявляют нарушения, но и после этого улучшения нет. Это свидетельствует о том, что нет надлежащей реализации материалов проверки, а потому - и реальных результатов контроля. Преобразования, которые происходят сейчас в организации контроля свидетельствуют о том, что на практике отказываются от единой, установленной течение десятков лет, системы контроля. Уже сейчас не выдерживается периодичность проверок, максимальная их реализация и т.д., т.е. наблюдается период перехода к проверкам в качестве форм управленческой деятельности.

С переходом к рыночной экономики изменились структура, форма и методы контроля, т.е. вся система финансового контроля. Раньше через финансовый контроль осуществлялась проверка производства и распределения общественного продукта. Для этого использовались материальные и денежные средства. Контроль проводился как в производственной, так и в непроизводственной сферах. Его задачей была проверка составления и исполнения бюджета на всех уровнях, включая государственный, финансовых планов предприятий и отраслей хозяйствования, а также соблюдения положений хозрасчета и финансовой дисциплины и мероприятий по выявлению резервов улучшения хозяйственной деятельности.

Наряду с этим финансовый контроль способствовал и сейчас в определенной мере способствует увеличению накоплений и росту рентабельности, борьбе за внедрение жесткого режима экономии и эффективное использования материальных и финансовых ресурсов. В настоящее время главной функцией финансового контроля является преимущественно борьба за выполнение государственного бюджета как по доходам, так и по расходам.

Финансовый контроль подразделяется на предварительный, текущий и последующий. Основным является предварительный контроль, которым предполагается предотвратить нарушение использования бюджетных и других средств, законов, перекрыть пути нарушением и воровству. Текущий контроль проводится всеми финансовыми и хозяйственными органами в процессе использования средств, через анализ, проверку и обследование. Последующий контроль производится после поступления доходов или расходов. В его ходе проверяется выполнение бюджета по доходам и расходам, своевременность поступления доходов, законность проведение расходов, наличие нарушений финансовой дисциплины, искажений отчетности, злоупотреблений. Благодаря ему принимаются меры по устранению нарушений и привлечения виновных к ответственности.

Для проведения финансового контроля во всех министерствах и ведомствах были созданы структурные подразделения - ревизионные управления (отделы), а общее руководство осуществляло КРУ Министерства финансов.

С принятием Верховной Радой Закона Украины "О государственной контрольно-ревизионную службу в Украине" от 26.01.93 г. отношение к финансового контроля несколько улучшилось. Теперь на него возлагаются такие функции, как проверка выполнения Закона о бюджетных права государственными и местными органами власти и управления, контроль за соблюдением финансовой дисциплины предприятиями, учреждениями и организациями, за эффективным использованием бюджетных и собственных средств, контроль за выполнением государственного бюджета органами государственного управления всех уровней, бюджетными учреждениями, хозяйственными предприятиями и организациями в разрезе выполнения обязательств перед бюджетом, проверка работы финансовых органов по исполнению бюджетов всех уровней и работы системы банков во взаимоотношениях с бюджетом.

Финансовые органы осуществляют систематический контроль в процессе составления бюджетов и оперативный при мобилизации доходов и финансировании расходов. Эта работа выполняется при рассмотрении расчетов поступления доходов и проверке смет расходов и расчетов до них.

Предоставленная самостоятельность предприятиям и организациям и начата приватизация ликвидировали финансовый контроль министерств и ведомств. В связи с этим в значительной степени возросло значение финансового контроля со стороны главного бухгалтера и бухгалтерии и финансовых отделов предприятий всех форм собственности.

Хорошо поставленный бухгалтерский учет позволяет принять эффективное решение, контролировать его выполнение. Отсутствие учета говорит о неблагополучном положении на предприятии. Поэтому бухгалтерская информация является основной, и от ее достоверности зависит весь процесс управления, который завершает контроль.

В зависимости от полноты контроль подразделяется на следующие виды: полный и частичный, тематический и комплексный. Причем они имеют государственные и частные структуры. Полный контроль требует проверки всей финансово-хозяйственной деятельности. При частичном проверяются отдельные участки финансово-хозяйственной деятельности или отдельные затраты, например, инвентаризация товарно-материальных ценностей. Тематический контроль проводится в однотипных структурах, где проверяются одни и те же вопросы, например, проверка проведения финансовых расчетов предприятий и организаций.

Развитие рыночных отношений, существование государственной, коллективной, частной и смешанной собственности требуют и создание новой системы финансового контроля за его определенными подразделениями: источниками финансирования (хозрасчетные, бюджетные и смешанные); по формам собственности; за субъектами контроля (государственный, аудиторский); по контролируемым вопросами финансово-хозяйственной деятельности (формирование доходов и расходов бюджета, достоверность отчетных данных, контроль и анализ финансовых результатов, состояние бухгалтерского учета и оказания помощи контролирующим хозяйственным и бюджетным организациям в постановке бухгалтерского учета, экономического анализа и т.д.).

Предоставление предприятию самостоятельности требует и изменения системы контроля за его деятельностью. Важным положением финансового контроля является использование таких его методов инвентаризации материальных ценностей и денежных средств, встречной проверки и проверки бухгалтерских отчетов и балансов.

Важно рассмотреть методы контроля.

Для проверки соответствия данных бухгалтерского учета фактическому наличию денежных и материальных ценностей и на основе сопоставления данных проверки с записями счетов бухгалтерского учета, выявления существующих различий и принятия мер для исправления нарушений возмещение недостачи используется метод инвентаризации материальных ценностей и денежных ресурсов. Причем инвентаризация наличия денежных средств обязательно проводится методом внезапной проверки наличия денежных средств в кассе предприятия, организации или учреждения.

Как правило, проверка наличия денежных средств происходит без перерыва и заканчивается составлением и подписанием акта. В случаях, когда по той или иной причине необходимо сделать перерыв, проверяющий опечатывает кассу. Опечатывание может сопровождаться также инвентаризацией материальных ценностей, если они находятся на разных складах или если для их учета надо много времени.

При инвентаризации наличия сырья и материалов, а также готовой продукции, чтобы выявить различия, осуществляются контрольные проверки. Метод таких проверок предусматривает сверку записей в книгах и счетах бухгалтерского учета организации или учреждения, которая проверяется, с данным учета организации или учреждения, которая поставляет сырье, материалы или продукцию. Полнее этот метод применяется при проверке выполнения работ или услуг, которые предоставляет организация, проверяется, другим организациям, а также частным лицам.

Метод проверки счетной бухгалтерских отчетов и балансов предусматривает проверки достоверности отражения в них отчетных показателей, выявления и устранения приписок и других злоупотреблений, которые влекут за собой искажение показателей выполнения предприятиями государственного заказ, недопущения незаконного или неправильного использования средств, обеспечение выполнения обязательств перед бюджетом и укрепления отчетной дисциплины.

В последнее время уменьшилось значение счетной проверки бухгалтерских отчетов и балансов, но это явление временное, поскольку неизбежно каждая государственная, акционерная или частная структура будет вынуждена возвращаться к такому методу, а тем более к пофакторного анализа финансово-хозяйственной деятельности, с тем чтобы иметь четкое представление о состоянии дел.

Сегодняшняя реальность состоит в том, что происходит широкое развитие рыночных структур, образования частных предприятий, фирм, акционерных обществ, развивается предпринимательская деятельность вновь созданных структур, руководители которых делают свой "бизнес". А если добавить к этому суммарный бухгалтерский учет и практически полное сокращение ведомственных ревизионных служб, то станет ясно, почему такая бесконтрольность в расходовании средств.

Как известно, природа не терпит вакуума и, конечно, он заполняется. Почувствовав ослабление контроля, руководители и бухгалтеры, как уже отмечалось, пытаются делать на этом бизнес. Такое неадекватное отношение к государственных средств, их использование по целевым направлениям требует усиленного контроля за работой, прежде всего, бюджетных учреждений, а поэтому в областях создаются координационные советы из контролирующих органов для проведения проверок и ревизий использования как бюджетных средств, так и предоставленных государством или Национальным банком целевых кредитов на развитие агропромышленного комплекса или конверсию. Это дает возможность использовать имеющийся финансовый и экономический потенциал областей для систематического изучения и обобщение материалов целью внесения предложений по улучшению финансового состояния областей, мобилизации резервов и подготовке рекомендаций по улучшению финансово-кредитной политики.

Предоставление самостоятельности предприятиям и организациям, их приватизация и создание на этой основе акционерных обществ, частных предприятий и других подобных объединений и обществ вызвало необходимость создания органа, в обязанности которого входило бы проведение проверок финансово-хозяйственной деятельности предприятий всех форм собственности и консультаций по финансовым вопросам. Создание такого контрольного органа обусловлено изменениями в экономике, вызванных переходом к рыночной экономике и изменением финансовых отношений. Таким органом контроля стала Палата аудиторов.

Аудит - это проверка публичной бухгалтерской отчетности, учета первичных документов и другой информации относительно финансово-хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования с целью определения достоверности их отчетности, учета, его полноты и соответствия действующему законодательству и установленным нормативам. Аудиторская деятельность включает в себя организационное и методическое обеспечение аудита, выполнение аудиторских проверок и предоставление аудиторских услуг как через проверки, так и через экспертизы, консультации с вопросам бухгалтерского учета, отчетности, налогообложения, анализа финансово-хозяйственной деятельности и других видов экономико - правового обеспечения предпринимательской деятельности физических и юридических лиц.

В соответствии с действующим законодательством, аудиторскую деятельность могут выполнять как граждане Украины, так и аудиторские фирмы, объединения, которые имеют квалификационный сертификат и на его основе получили лицензию. При этом следует иметь в виду, что аудиторская проверка подразделяется на общую и специальную. Общую выполняют аудиторы и их фирмы, объединения при проверке финансово-хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования, специальную - аудиторы, которые имеют специальное разрешение палаты аудиторов на проведение проверок коммерческих банков и предоставление им услуг.

Аттестует аудиторов и выдает квалификационные сертификаты и лицензии Палата аудиторов. Она разрабатывает стандарты и методические рекомендации, ведет учет аудиторов их объединений и фирм. Вся деятельность аудиторов строится на коммерческой основе.

Основная их задача - анализ финансово-хозяйственной деятельности хозяйственных структур за определенный отрезок времени, например за год.

Источником анализа является декларация о доходы предприятия или организации и отчет о финансовых результатах. Для выполнения анализа необходимо также иметь бухгалтерские документы по учету производственных затрат, реализации продукции и финансовых результатов. Прежде всего необходимо проанализировать себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия, которая складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, нематериальных активов, трудовых ресурсов, а также других затрат на производство продукции и ее реализацию. Далее проверяются документы по финансовых результатах, то есть по факторам. Качество анализа зависит от правильной постановки бухгалтерского учета. Его оценка - важный момент при подготовке аудиторского отчета. В связи с этим аудитор должен сделать экспертизу достоверности учетных данных.

Пофакторный анализ отчетных данных и экспертиза достоверности учетных данных отображается в аудиторском выводу, который является официальным документом, заверенный подписью и печатью аудитора или аудиторской фирмы, что. составляется в установленном порядке по результатам проведенного аудита и содержит в себе вывод относительно достоверности отчетности, полноты и соответствия действующему законодательству и установленным нормативам бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности.

В соответствии с законодательными и нормативных документов, проведение аудита обязательно для подтверждения достоверности и полноты годового баланса и отчетности коммерческих банков, фондов, бирж, компаний, предприятий и других хозяйственных субъектов независимо от форм собственности и вида деятельности, отчетность которых официальная, за исключением учреждений и организаций, полностью содержащихся за счет государственного бюджета и не занимающихся предпринимательской деятельностью; для проверки финансового состояния учредителей коммерческих банков, предприятий с иностранными инвестициями, акционерных обществ, холдинговых компаний, инвестиционных фондов, доверительных обществ и других финансовых посредников; эмитентов ценных бумаг; государственных предприятий при сдаче в аренду целостных имущественных комплексов, приватизации, корпоратизации и других изменениях формы собственности; при нарушении вопрос о определение неплатежеспособным или банкротом.

Учитывая, что аудиторское контроль - практически новая отрасль контроля, которая возникла в связи с переходом Украины к рыночной экономике, а в результате этого - с разгосударствлением и приватизацией, появлением предпринимательских и собственных предприятий и организаций, остановимся на аудиторском контроле подробнее.

Аудит как независимая проверка финансовых отчетов предприятий выполняется аудитором, который должен убедиться, что отчеты отражают действительное финансовое состояние предприятия на дату его проведения и пути получения прибыли. В своей деятельности аудитор опирается на законодательные и нормативные документы, но при этом к выполнению своих задач он подходит гибко, что проявляется не только при проверке деятельности предприятия, но и за его пределами (при проверке отдельных операций), в обоснованном выборе метода проверки, применяет два различных подхода: системный аудит и его альтернативу - субстативний аудит.

Системный аудит - это проверка выполнение контроля своих функций, что дает уверенность в том, что недостатков нет, поскольку финансовые показатели отражены в бухгалтерском учете четко, без извращений.

Субстативний аудит - это проверка как можно большего количества балансов и счетов для уверенности в их полноте и четком записи, подтвержденном документами.

Цель обоих подходов одна - гарантировать четкий вывод по проведенному аудиту. Для этого аудит разделяется на два этапа. На первом этапе определяется цель аудита, то есть наличие, полнота и оценка раскрытия в отчете всех статей. При рассматривании кредиторов проверяется полнота их отражения в учете. На втором этапе рассматриваются все конкретные риски, связанные с клиентами и проведением технологических операций, оборудования, запасов сырья и т.п. Здесь оказывается система внутреннего контроля, которая сводит на нет риск ошибки.

Только после проверки степени риска на данном предприятии аудитор может определять объем проверки, которую необходимо провести, или анализа, который можно подразделить на такие категории, как инспекция, надзор, подтверждение, подсчет, аналитический обзор.

Инспекция - это анализ бухгалтерских документов, который гарантирует достоверность отчетных данных. Надзор за выполнением операций предполагает точность выполнения и пути его осуществления. Подтверждение - это официальное или неофициальное расследование в пределах предприятия, проверяется, или вне его в устной или письменной форме как по отдельным операциям, да и в целом надежности их проведения. Подсчет - проверка арифметической точности бухгалтерских записей в документах и выполненных расчетах. Аналитический обзор - выявления отдельных тенденций, статистических и других данных для изучения влияния изменений На деятельность предприятий.

Аудит можно подразделить на следующие этапы, как планирование - разработка подходов к объекту, который проверяется, опрос - выявление фактов, которые имеют значение при проверке, регистрация - рассмотрение системы бухгалтерского учета клиента, подтверждение - проверка отдельных операций и их отражения в бухгалтерском учете от начала и до конца ее проведения с тем, чтобы подтвердить, что все записи в учете операций осуществлен правильно и отклонений нет, и оценка - первая оценка постановки бухгалтерского учета; если она отрицательна по конечным счетам, то выявляются причины, недостатки и степень риска.

Аудиторский риск (АР) подразделяется на неисправимый риск (HP) - риск за счет недостоверности отчетных данных, отраженных в финансовых счетах.

Может быть и запланированный деловой риск. Контрольный риск (КР) - риск, допущения клиентом в надежде, что аудитор его не обнаружит, но оказался, и исследовательский риск (ДР) - риск, когда нет клиент ни аудитор не обнаружили недостоверность отчетных данных. Его можно выразить формуле

Поэтому основной целью аудитора является исследовательский риск, который оценивается через неисправимый и контрольный риск.

Деятельность аудитора по проверке или анализе общества или акционерного предприятия заканчивается аудиторским выводом, который можно подразделить на квалифицированный и неквалифицированный. Квалифицированный аудиторское заключение отмечает недостатки в постановке бухгалтерского учета, просчеты и другие проблемы, выявленные в ходе проверки, которые нуждаются исправления, неквалифицированный - состояние бухгалтерского учета на предприятии или удовлетворительное безоговорочный.