ТЕМА 5

УЧЕТ АКТИВНЫХ ОПЕРАЦИЙ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ УКРАИНЫ

2. Общие принципы бухгалтерского учета кредитных операций

Бухгалтерский учет кредитных операций основывается на принципах, общепринятых в международной практике, в частности:

- непрерывности деятельности учреждения банка;

- стабильности правил бухгалтерского учета;

- осторожность;

- разделения отчетных периодов (начисление доходов и расходов);

- даты операции;

- преимущества содержания над формой;

- оценки активов и пассивов;

- раздельного отражения активов и пассивов.

Финансовый учет предоставления или получение кредитов, признание доходов (расходов) по кредитным операциям осуществляется по счетам Плана счетов бухгалтерского учета коммерческих банков Украины (постановление Правления НБУ от 21.11.97 № 388). Четко прослеживаются следующие принципы бухгалтерского учета кредитов по Плану счетов.

Кредиты делятся на межбанковские, которые учитываются по соответствующим счетам класса 1, и кредиты субъектам хозяйственной деятельности, которые учитываются по счетам класса 2.

На счетах класса 1 Плана счетов учитываются межбанковские кредитно-депозитные операции. В кредитных отношениях банк может быть как кредитором, так и заемщиком. Поэтому кредиты, предоставленные другим банком, учитываются на активных счетах 15-го раздела, а кредиты, полученные от других банков, - на пассивных счетах 13-го и 16-го разделов.

На счетах класса 2 Плана счетов учитываются кредиты и авансы (кредиты, не подкрепленные кредитными соглашениями) в разрезе контрагентов:

- субъектов хозяйственной деятельности;

- органов общего государственного управления;

- физических лиц.

Отдельно учитываются кредиты в текущую и инвестиционную деятельность. Кредиты заемщику предоставляются с ссудного счета, как правило, в безналичном порядке перечислением на текущий счет заемщика или путем прямой оплаты расчетно-денежных документов за товарно-материальные ценности, работы и услуги, приобретенные (предоставленные) на условиях договоров и контрактов с поставщиками.

Заемные средства могут быть перечислены на расчетный счет заемщика для использования на цели, предусмотренные кредитным договором, с сохранением права контроля банка за целевым использованием кредита. Выдача кредита производится единовременно, ежедневно или в другие сроки, определенные в кредитном договоре, исходя из потребности в кредите. Долгосрочные кредиты могут предоставляться по мере выполнения строительно-монтажных работ и осуществления затрат (поэтапно).

При обліковуванні кредита за счету Плана счетов прежде всего принимают во внимание целевое направление кредита, что имеет преимущество над его формой.

В случае изменения начальной даты погашения кредита основной долг переносится на счет пролонгированного задолженности (если между банком и заемщиком подписано соответствующее соглашение).

При условии неполучения платежа за кредиту в определенный соглашением срок следующего дня кредит переносится на счет просроченной задолженности. Такой принцип признания задолженности просроченной распространяется не только на факт погашения номинала, но и части его (если договором предусмотрена поэтапная уплата основного долга).

В случае признания кредита сомнительным сумма основного долга начинает учитываться по соответствующему счету группы 158 «Сомнительная задолженность других банков», группы 209 «Сомнительная задолженность по кредитами, которые предоставлены субъектам хозяйственной деятельности», игрупи 229 «Сомнительная задолженность по кредитами, что предоставленные физическим лицам». Признавая кредит сомнительным, выходят из оценки финансового состояния заемщика и перспектив его развития. Варианты признания долга по кредитам сомнительным можно представить так.

1. Просрочка задолженности по кредиту и процентов по ним свыше 90 дней (это условие касается и пролонгированных кредитов) заемщиком, финансовая деятельность которого признается как добра, однако отсутствуют резервы по ее поддержания на этом уровне длительное время.

2. Просрочка задолженности по кредиту и процентам не более 90 дней за заемщиком, финансовая деятельность удовлетворительна, но наблюдается четкая тенденция к ухудшению. На пролонгированные кредиты это условие распространяется в случае уплаты процентов за пролонгированным долгом.

3. Касается кредитов, предоставленных заемщикам, финансовая деятельность плохая и наблюдается ее четкая цикличность на протяжении коротких периодов времени, несмотря на то, что задолженность по кредиту и проценты по нему уплачиваются в установленные сроки.

Это условие распространяется на пролонгированные один раз кредиты на срок, не превышающий 90 дней.

Начисленные доходы учитываются по соответствующим счетам группы, в которой учитывается номинал кредита; на следующий день после их ожидаемого погашения, в случае неполучения платежа, переносятся на соответствующие счета просроченной задолженности. По правилам бухгалтерского учета процентных и комиссионных доходов и расходов банка (утверждены постановлением Правления Национального банка Украины от 25.09.97 № 316) банкам разрешается признавать доходы по кредитам сомнительными к получению по одной из двух обстоятельств:

- просрочки заемщиком платежа свыше 30 дней;

- ухудшение финансового состояния заемщика настолько, что руководство, в соответствии с документами, которые подтверждают этот факт, имеет основания считать заемщика сомнительным дебитором.

Такое решение оформляется протоколом заседание кредитного комитета банка. Просроченные начисленные доходы, признанные сомнительными, списываются с соответствующего балансового счета и переносятся на забалансовый учет. Дальнейшее начисление доходов по этим кредитным соглашением проводится за балансом до тех пор, пока кредитный актив не будет списан с баланса банка за счет соответствующего резерва.

Процентные доходы, полученные авансом, учитываются по счету 3600 «Доходы будущих периодов». В дальнейшем банк постепенно амортизирует доходы будущих периодов, то есть относит на доходы

соответствующее сумму процентов, относящихся к отчетному периоду. Эта операция отражается в учете бухгалтерской проводкой:

Д-т Доходы будущих периодов;

К-т Процентные доходы (соответствующие счета класса 6).

Бухгалтерские проводки по кредитной операцией касаются:

1) учета номинала кредита и изменения основной суммы долга;

2) учета процентных и комиссионных доходов.

Учет номинала кредита зависит от метода выплаты процентов: за период, на период.

В случае применения метода «по период», проценты могут выплачиваться периодически или в конце срока, определенного кредитным соглашением, а номинальная сумма кредита и сумма, перечисляется на текущий счет клиента или корреспондентский счет банка), совпадают.

При заключении соглашения выполняется бухгалтерская проводка по за балансом на сумму, указанную в кредитном соглашении (табл. 6).

Таблица б

ВНЕБАЛАНСОВОЕ ПРОВЕДЕНИЯ СУММЫ, УКАЗАННОЙ В КРЕДИТНОМ СОГЛАШЕНИИ

При применении метода «на период» проценты могут выплачиваться полностью или частично в момент выдачи кредита, то есть авансом. Поскольку сумма, которая перечисляется на текущий счет заемщика, будет уменьшена на сумму процентов, уплаченных на период, в финансовом учете, отдельно учитывается сумма номинала кредита и сумма процентов, уплаченная авансом. В течение действия кредитного соглашения сумма авансовых процентов должна быть амортизированная.

В течение срока действия кредитного соглашения основная сумма номинала кредита уменьшается на суммы, уплачиваемые заемщиком в погашение задолженности.

Учет начисленных доходов по кредитными операциями (обычно это процентные доходы) осуществляется в соответствии утвержденной приказом учетной политики банка. Именно этим документом определяются критерии относительно применения при начислении процентов в данном отчетном финансовом году одного из возможных методов: равных частей, актуарного, или метода процентного числа.

Начисление процентов по кредитам входит в функции кредитного или финансового подразделения банка, а к бухгалтерии передается ведомость начисления процентов, на основании которой проводятся бухгалтерские записи. Для учета начисленных процентов используются соответствующие счета «Начисленных доходов»:

Д-т Начисленные доходы;

К-т Процентные доходы.

Использование счета «Начисленные доходы» позволяет банку контролировать правильность и своевременность получения своих доходов.

Учет комиссионных доходов за кредитными операциями зависит от природы этих доходов. Различают комиссии невідсоткового характера и комиссии, которые приравнены к процентам, которые исчисляются пропорционально суммы и срока операции и учитываются по принципу начисления.

В таких комиссий относятся:

- комиссии по внебалансовым кредитными операциями, которые отслеживают факт принятия банком кредитных рисков (различные виды гарантий, предоставленных банком своим клиентам);

- комиссии за принятые обязательства по финансированию (комиссии за право пользования овердрафтом, за подтверждение аккредитивов).

До комиссий невідсоткового характера, что признаются в доходах на время и по мере предоставления услуги (это не всегда совпадает с временем фактической их уплаты), относят:

- комиссии за одноразовые услуги (например, комиссии за посредничество на финансовом рынке);

- комиссии за услуги, предоставляются в течение определенного времени (комиссии за предоставление консультаций, услуги летними или бессрочными контрактами). Доходы за такими услугами учитываются по принципу начисления по мере реализации контракта в части текущего отчетного периода;

- комиссии по забалансовым кредитным операциям, которые считаются комиссиями за услуги и признаются в доходах, только услуги считаются выполненными.

Соблюдения общих принципов бухгалтерского учета кредитных операций возможно в случае выполнения обязательного правила: пролонгированная задолженность, просроченная задолженность, а также начисленные доходы и просроченные начисленные доходы должны учитываться по соответствующим счетам той группы Плана счетов, в которой учитывается номинал кредита (сумма основного долга по кредитному договору); сомнительная задолженность учитывается по отдельным группам счетов, но в разрезе балансовых счетов, определяющих конкретную группу кредитов, в отношении которых задолженность признается сомнительной.