Раздел 6.

НАЛОГИ И НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА

6.2. Развитие научной теории налогов

Теория налогообложения начала формироваться в последнюю треть XVIII в.

Впервые научно обоснованную характеристика налогов дали представители английской классической политэкономии Адам Смит и Давид Рикардо. А. Смита часто называют основателем научной теории налогов. Он одним из первых в своем труде "Богатство наций" ("Исследование о природе и причинах богатства народов" (1776 г.) четко сформулировал основные принципы налогообложения. Суть этих принципов заключается в таком:

1. Подданные государства должны брать участие в ее поддержке в соответствии с своей платежной способности, т.е. пропорционально доходу, каким они пользуются под покровительством государства.

2. Налог, который каждый плательщик платит, должен быть четко определенным, а не произвольным.

3. Налоги должны взиматься в самый выгодный время и самым выгодным способом для лица, что его платит.

4. Каждый налог должен быть так построенный, чтобы он брал из карманов населения как можно меньше сверх того, что он приносит в казну государства.

Эти " четыре правила Адама Смита" стали класичними. их глубинность и обоснованность до сих пор никто не оспаривает.

По мнению Рикардо, "налоги составляют ту часть продукта земли и труда страны, которая поступает в распоряжение правительства: они всегда уплачиваются или из капитала, или из дохода страны".¹ Он определил особенности и задачи налогов и доказал, что налоговое регулирование должно поощрять накопления и расширения производства.

Рикардо, как и Смит, доказывал необходимость освобождение капитала от налогообложения и выступал против косвенных налогов как таких, которые увеличивают издержки производства, уменьшают прибыль и сокращают потребления.

Достаточно весомый вклад в развитие природы налогов сделал А. Вагнер. Он один из первых в чисто фискального назначения налогов добавляет и регулятивную направленность этих платежей, заявив, что налоги взимаются государством частично для покрытия государственных расходов, частично - для изменений в распределении общественного продукта.

В первой половине XIX в. последователь А. Смита швейцарский экономист Ж. Сімонд де Сисмонди (1773-1842) формулирует теорию налога как плату за "наслаждения": общественный порядок, правосудия, защита собственности, охрана здоровья, образование, охрана территории, внешняя безопасность. Итак, в Же. Сисмонди в обоснование налога положена теория обмена между государством и физическим или юридическим лицом. Эту точку зрения разделял и социалист-экономист П.Прудон (1809-1865), который заявлял, что налог является обменом.

Довольно детально разработал "налоговую теорию услуг" английский ученый Джон Стюарт Милль (1806-1873), согласно которой каждый человек должен отдать государству часть своего дохода за получаемую от нее поддержку. То есть, платя налоги, граждане взамен получают от государства бесплатные блага и услуги. Дж. С. Милль связал налоги с государственными расходами, подчеркивая строгой зависимости между ними.

Эта теория получила дальнейшего развития в трудах шведских экономистов К. Вікселя и его ученика Е. Линдаля. К. Виксель (1851 - 1926) свою налоговую концепцию строит на принципах теории благосостояния. Он считал, что главными принципами справедливого налогообложения является принцип полезности и принцип равенства между изъятым стоимостью и ее эквивалентом. Последний означает, что средства населения, изъятые в форме налога, должны ему возвращаться в виде определенных государственных услуг, что может быть достигнуто автоматически с помощью парламентских налоговых законов. Е. Линдаль так же, как и К. Виксель, рассматривал налоги как своеобразную плату за государственные общественные

услуги. Он считал, что главной проблемой налогообложения является достижение справедливости.

Теория налогов, приобщена к концепции благосостояния и справедливости, наиболее полно раскрывается в трудах английского экономиста А.С. Пигу. По его мнению, взимания налогов проходит вне рыночными отношениями и в налогообложении нельзя использовать понятие предельной полезности.

Выясняя сущность налогов, следует отметить вклад в теорию налогов основоположника русской финансовой науки И.Х. Озерова. В своем фундаментальном труде "Основы финансовой науки" он отмечает, что "налоги - это обязательные платежи, которые уплачиваются подданными государства для выполнения возложенных на нее функций"².

Дальнейшего развития теория налогов приобрела во взглядах представителей кейнсианской школы. Джон Мейнард Кейнс (1883-1946) разработал принципиально новую теорию налогов, направленную на государственное регулирования экономики в условиях рыночных отношений. Налоги Дж. Кейнс рассматривает как "встроенные механизмы гибкости", что амортизируют кризисные явления и равномерно распределяют налоговое бремя в зависимости от доходов³. Идеи Дж. Кейнса дали начало новым методам теоретического исследования, что вписывались в концепцию "эффективного спроса". Это позволило встроить движение налогов в движение макроэкономических показателей. Его взгляды значительно повлияли на дальнейшее развитие западной финансовой науки, о чем подробно говорится в книге В.М. Федосова "Современный капитализм и налоги" (см.: Федосов В.М. Современный капитализм и налоги. - К.: Высшее школа., 1987. - С. 116-121).

В 70-е годы XX в. развитие производственных отношений и процесса расширенного воспроизводства в странах с рыночной экономикой характеризуется резким повышением нестабильности, замедлением темпов экономического роста, увеличением резервной армии труда, ростом бюджетного дефицита и государственного долга. В связи с этими явлениями практические рекомендации государственного вмешательства приобретают новое содержание. На смену кейнсіанським методам регулирования приходит неоклассическая теория и практика государственного вмешательства. Особенно авторитетным становится один из неоклассических направлений - неоконсерватизм. Расхождения во взглядах кейнсианцев и неоконсерваторов на налоги вытекают из различий в их общих теориях. Кейнсианская налоговая теория развивалась из условий "спроса", обеспечение инвестиций достаточными сбережениями. Неоклассики же выходят из обеспечения предложения ресурсов и достаточности сбережений, отсюда требование значительного снижения общего уровня налогов.

Теории неоклассиков стали основой налоговой политики США и Великобритании, а затем и большинства стран с развитой рыночной экономикой. Главный аргумент неоклассической школы относительно налоговой сферы - налоги на прибыль подрывают возможности накопления сбережений и инвестиций, то есть отрицательно влияют на экономическое рост.

Довольно популярной в США стала налоговая концепция экономиста А. Лаффера. Он обосновал прямую зависимость между прогрессивностью налогообложения и доходами бюджета и налогооблагаемой частью национального производства. Налоговые реформы в США в конце 70-х и в течение 80-х годов были осуществлены на основе концепции А. Лаффера. График, составленный А. Лаффером ("Кривая Лаффера"), показывает, что повышение налогов в определенного уровня способствует росту доходов бюджета, поскольку оно не подрывает стимулов к экономической деятельности и инвестиционной активности частного сектору. За этой чертой начинается так называемая запретительная зона шкалы налогообложения. Налоги, взимаемые на основе высоких ставок шкалы, подавляют предпринимательскую инициативу, приводят к сокращению накопления и инвестиций, снижается выпуск продукции и, как следствие, сужается налоговая база. Отсюда вывод - шкала налоговых ставок должна быть разработана таким образом, чтобы не подрывать налоговой базы. По мнению А. Лаффера, снижение налоговых ставок может способствовать ликвидации бюджетного дефицита, уменьшению государственного долга.

Следовательно, определение экономической природы и сущности налогов прошло в финансовой науке достаточно сложный путь. Так, сначала налоги рассматривались как подарок правительству, затем были формой выполнения просьбы правительства, предоставления помощи, пожертвованием, потом уже как выполнение долга и наконец - обязательным взносом, определенным правительством или установленным парламентом с помощью соответствующего закона

Одной из первых теорий, которая содержит идею принудительного характера налога, была теория "жертвы". Еще на начале XIX в. в теории налога. Сисмонди плата за услуги, закупаемые в государства, получает определение жертвы.

В течение ХІХ-ХХ в. эту теорию развивали Ж.Б. Сэй, Д. Милль, К. Виксель, Ф. Нітті, П. Самуэльсон и другие представители экономической науки. Французский экономист начала XIX в. Ж.Б.Сей все налоги рассматривал как неизбежное зло.

Во второй половине XIX в. значительного распространение получает теория налога как бюджетной необходимости. Отрицая соответствие между вредом, который наносит налог плательщику, и полученным эквивалентом, данная теория утверждает, что законодатель, определяя налог, ставит себе цель цели исключительно финансового характера. В отношении же частного хозяйства налоговая политика должна руководствоваться только одним заданием - как можно меньше его тяготить.

Российский экономист М.И. Тургенев, изучая природу налогов, также считал их жертвой на общую пользу. Идея принудительного характера налога, установленного государством без какой-либо зависимости от воли плательщика, получила дальнейшее развитие в теории коллективных потребностей.

Разработана и сформулирована неоклассиками, эта теория была полностью принята кейнсіанцями и неокейнсіанцями с поправкой на "общественные потребности" вместо "коллективных". Налоги определяются как принудительные взносы отдельных хозяйств или частных лиц для покрытия общественных расходов государства. При этом подчеркивается, что налогами следует считать принудительные сборы в пользу государства или общины без какого-либо эквивалента со стороны государства.

В советской России 20-х годов такие представители финансовой науки, как А.А. Буковецкий, А. Соколов, П.В. Микеладзе, придерживались теории коллективных потребностей. Эту теорию как основу определения налога западная экономическая наука использует и в конце XX в., внеся соответствующие коррективы. Лауреат Нобелевской премии в области неоклассического синтеза П. Самуэльсон в учебнике "Экономика" подтверждает принудительный характер налогообложения и на отсутствие прямой связи между выгодой гражданина и налогами, которые он платит.

Современное определение налога находим в одном из наиболее популярных в американских колледжах и университетах учебнике К.Р. Макконнелла, С.Л. Брю "Экономикс": "Налог - принудительная выплата правительству домохозяйством или фирмой денег (или передача товаров и услуг), в обмен на которые домохозяйство или фирма непосредственно не получают товары или услуги, причем такая выплата не является штрафом, наложенным судом за незаконные действия" ⁴.

Развитие западной налоговой теории свидетельствует о тесном взаимопроникновении и взаимодополнении неоклассических и кейнсианских идей. Примером может быть вопрос о необходимости вынесения тесного сочетания бюджетной, налоговой и монетарно-кредитной политики. Большинство современных ученых-теоретиков, в том числе и представители украинской финансовой школы Андрущенко В.Л., Василик О.Д., Суторміна В.М., Федосов В.М. и другие, утверждают, что налоги являются обязательными платежами юридических и физических лиц, которые вводятся для содержания государственных структур и финансового обеспечения выполнения ими функций государства. Налог - это плата общества за выполнения государством его функций, это отчисление части стоимости валового национального продукта (ВНП) на общественные нужды, без удовлетворения которых общество существовать не может . Но не все обязательные платежи, которые поступают в централизованных денежных фондов государства, называются налогами⁵.

В современной финансовой науке и налоговом законодательстве используется три основных термины, которыми сказываются платежи государству - плата, отчисления, налог. Рассмотрим различия между ними.

Плата предусматривает определенную эквивалентность отношений плательщика с государством. Примерами платы является государственная пошлина, сборы за специальное использование природных ресурсов, за загрязнение окружающей среды, рентные платежи, плата за торговый патент на некоторые разновидности предпринимательской деятельности. В значительной мере часть их имеет возмездный характер: они являются платой за услуги, которые предоставляются государством, платой за получение разрешения на какую-то деятельность и т.д. Плата вносится за счет как себестоимости, так и прибыли, что определяется механизмом ее изъятия.

Отчисления предусматривает целевое назначение платежей. Оно может быть либо частичным, то есть установленным в соответствии с экономическому содержанию платежей, или полным, когда использование средств в полном объеме осуществляется только по целевому назначению. Например, частичное целевое назначение сбор за геологоразведочные работы, поскольку вносится в госбюджета и в общей сумме бюджетных доходов его целевое назначение утрачивается. При этом суммы финансирования геологоразведочных работ могут быть как большие, так и меньшие отчисления. Когда финансирование меньше поступления, то целевое назначение не сохраняется. Примерами полного целевого назначение отчислений являются сборы в государственные целевые фонды. В общем, отчисления относят на затраты производства и включают в себестоимость. Следовательно, по своей сути плата и другой обязательный платеж - это обязательный, безвозвратный платеж в бюджеты соответствующего уровня, который имеет возмездный, компенсационный характер и вносится регулярно или в связи с предоставлением государством плательщику определенной услуги или определенных прав.

Налоги прежде всего - это совокупность финансовых отношений, складывающихся в процессе перераспределения ВВП с целью создание централизованного государственного фонда для финансирования общественных функций. Наиболее лаконичным и правильным с теоретических позиций является, на наш взгляд, такое определение: "Налоги - императивные денежные отношения, в процессе которых создается бюджетный фонд, без предоставления субъекту налога какого-либо эквивалента" ⁶. Как развитие этого определения можно добавить, что налог - это индивидуально безвозмездный, безвозвратный, нецелевой платеж, который вносится налогоплательщиком в бюджет соответствующего уровня в порядке, размерах и в сроки, установленные законодательством.

Характерными признаками налогов, которые дают возможность выделить их среди других платежей, является то, что налоги не имеют ни элементов полного эквивалентного обмена, ни конкретного целевого назначения. Также необходимо отметить, что если плата и отчисления могут уплачиваться как государству, так и другим юридическим лицам, то налоги - это атрибут только государства. Императивность - это первая сущностная признак налога. Она предполагает отношения власти и подчиненности.

Раскрытие сущности и общественного назначение налогов невозможно без определения функций этой категории. В отношении функций налогов в финансовой литературе существуют различные точки зрения. О.Д.Василик в своем учебнике "Теория финансов" утверждает, что налоги выполняют фискальную и стимулирующую функции (Василик О. Д. Теория финансов: Учебник. - К.: НИОС, 2000. - С. 206). Авторы учебника "Налоговая система Украины" по редакцией В.М. Федосова выражают мнение, что в современных условиях налогам присущи две функции - фискальная и регулировочная (Налоговая система Украины: Учебник / За ред. В.М. Федосова. - К.: Лыбидь, 1994. - С. 14-15). Такая же точка зрения и у авторов учебника "Финансы" под редакцией Л.А. Дробозіної (М.: ЮНИТИ, 1999, - С. 156). Некоторые экономисты наделяют налоги такими же функциями, которые выполняют финансы, то есть распределительной и контрольной (Теория финансов: Учеб. пособие / Под общ. ред. Н.Э. Заяц, М.К. Фисенко. - Минск: Высшая школа, 1997. - С. 299).

Фискальная функция является достаточно важной в характеристике сущности налогов, она определяет их общественное назначение. С учитывая роль данной функции в формировании бюджетного фонда, то есть материальных условий для функционирования государства, налоговые поступления должны быть постоянными, стабильными, равномерно распределяться в региональном разрезе. По мнению сторонников распределительной функции, с ее помощью осуществляется формирование доходной части бюджета с последующим направлением этих доходов на финансирование различных мероприятий, связанных с реализацией государством своих функций. С помощью контрольной функции оценивается эффективность каждого налога и налоговой системы в целом.

Через стимулирующую функцию налогов государство влияет на процесс воспроизводства, стимулируя его развитие, усиливая накопление капитала, расширяя платежеспособный спрос населения, создавая дополнительные стимулы для деловой и инвестиционной активности, мотивации к труду, поддерживая уровень занятости. В процессе реализации этой функции стимулирующий влияние на общественное производство обеспечивается через дифференциацию налоговых ставок и установления различных льгот, преференций и др. Налоговые льготы предусматривают полное или частичное освобождение от уплаты налогов. Они могут быть сгруппированы следующим образом:

- освобождение (полное или частичное) от уплаты налога отдельных лиц или категорий плательщиков;

- полное или частичное освобождение объекта или налоговой базы от налогообложения и использования необлагаемого минимума;

- уменьшение подлежащей уплате за расчетный период суммы налога и использование налогового кредита;

- уменьшение ставки налога.

Таким образом, налоговые льготы предоставляются с целью социальной поддержки малообеспеченных слоев населения или поддержки приоритетных отраслей народного хозяйства и отдельных категорий плательщиков.

В законодательных актах Украины предусмотрены следующие виды налоговых льгот: необлагаемый минимум объекта; изъятие из налогообложения определенных элементов объекта; освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков; понижение налоговых ставок; целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочки взимания налога) и другие.

Преференции устанавливаются в виде инвестиционного налогового кредита и целевой налоговой льготы для финансирования инвестиционных и инновационных затрат. Налоговый кредит, как и любой другой кредит, предоставляется на условиях возвратности и платности, оформляется соответствующим договором между предприятием и налоговым органом. Целевая налоговая льгота в отличие от инвестиционного налогового кредита может предоставляться любому предприятию органами исполнительной власти, но в пределах суммы налоговых платежей в местный бюджет. Порядок и условия предоставления те же, что и в налогового кредита. Во многих странах широко практикуется дифференциация ставок налога на прибыль корпораций в зависимости от отрасли экономики.

Сущность регулирующей функции заключается в воздействии налогов на различные стороны деятельности их плательщиков. Например, известно, что большинство целей экономической политики достигается в экономически развитых странах целенаправленным стимулированием капиталовложений. Именно от масштабов обновления и расширения основного капитала зависят в основном темпы роста производства, состояние конъюнктуры рынка, занятость, спрос, национальная конкурентоспособность. Ведущей формой обеспечение инвестиционных потребностей субъектов хозяйствования в течение последних лет является самофинансирование, доля которого в капиталовложениях колеблется от 55 до 85 %. Такие масштабы самофинансирования стали возможными лишь благодаря государственной налоговой политике и, в частности, ускоренном амортизационном списанию основного капитала. Предоставляя право ускоренной амортизации государство временно теряет доходы, однако у предприятия накапливаются ресурсы для модернизации и технического переоснащения производства, что в конечном итоге обеспечивает его расширение, увеличение доходов и, соответственно, доходов бюджета.

Достаточно широко применяется дифференциация налогообложения прибыли, когда прибыль делится на капитализированный (остается на предприятии для расширения хозяйственной деятельности) и распределенный (распределяется среди учредителей). Так, в ФРГ нераспределенная прибыль облагается налогом по ставке 55 %, а прибыль распределяется, - за ставке З0 %. Такой подход стимулирует к увеличению доходов акционеров. В некоторых странах получила распространение практика освобождения от налогообложения прибыли, отчисляется в резервные фонды. В частности, законом об акционерных обществах в ФРГ правлением по собственному усмотрению разрешается формировать резервные фонды для покрытия непредвиденных расходов и убытков, финансовых обязательств.

Использование налога в качестве финансового регулятора очень сложное дело, поскольку регулирующая функция налогов является обязательным явлением, а степень влияния налогов зависит от налоговой политики, что является понятием достаточно субъективным. На наш взгляд, налоговые отношения сочетают в себе одновременно фискальные и распределительно-стимулирующие признаки. Поэтому специфическое общественное назначение налогов определяется не существованием каждой функции отдельно, а только благодаря их единству.

¹ Рикардо Д. Начала политической экономии и налогового обложения. // Соч. в 2-х Т. - М.: Госполитиздат. - 1941. - т. 1.

² Озеров И. X. Основьі финансовой науки. - М.: /Б. И./, 1917. - С. 42.

³ Кейнс Дж. Общая теория занятости, процента и денег. - М.: Прогресе, 1973.

⁴ Макконнелл К. Г., Брю С. Л. Экономикс. - М., 1992. - Ч. II. - С. 390.

⁵ Налоговая система Украины: Учебник / За ред. В. М. Федосова. - К.: Лыбидь, 1994. - С. 12.

⁶ Финансьі: Учебник для вузов / Под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской, Б. М. Сабанти. - М.: Перспектива, 2001. - С. 279.