Раздел 1. ОБЩИЕ ПОНЯТИЯ О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

1.5. Основные принципы и элементы бухгалтерского учета

Принципы бухгалтерского учета в разных странах определены или собственными законами, которые регламентирующих бухгалтерский учет, или собственными или международными стандартами бухгалтерского учета. Так, в Великобритании в Законе 1981 года рассмотрено 5 принципов бухгалтерского учета: непрерывность деятельности; постоянство методов учета; осмотрительность; сопоставление, индивидуальная оценка. В США определены 2 основные принципы: консерватизм и неизменность. Однако, везде придерживаются и других общепринятых принципов.

Так, в США собственных стандартов бухгалтерского учета более чем 90 и они являются частью общепринятых бухгалтерских принципов. В Великобритании их более 20. Главная же задача везде - представлять точную и бесстрастную информацию.

В Украине первыми начали применять принципы бухгалтерского учета, что основываются на международных стандартах бухгалтерского учета (МСБУ), все банки с 1998 года. Предприятия Украины перешли на применение Национальных стандартов бухгалтерского учета, в основу разработки которых положены МСБУ, в 2000 году.

Принципы бухгалтерского учета - это базовые концепции, которые кладутся в основу отражение в учете и отчетности хозяйственной деятельности предприятия, его активов, доходов, расходов, финансовых результатов.

Основные принципы бухгалтерского учета в Украине определены Законом Украины “О бухгалтерский учет и финансовую отчетность в Украине”. Всего в Законе выделено 10 таких основных принципов:

1) осмотрительность - применение в бухгалтерском учете методов оценки, которые должны предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение доходов предприятия.

Активы и обязательства должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степени осторожности, чтобы не переносить существующие финансовые риски, потенциально угрожающие финансовому положению учреждения, на следующие отчетные периоды. Этот принцип предусматривает ведение специальных счетов сомнительных активов, резервов под обесценивание активов и возможных потерь по сомнительным активам, резервов под риски и платежи. Начисление доходов и расходов (разделение отчетных периодов) Статьи доходов и расходов учитываются и оцениваются в период осуществления экономических операций, независимо от того, когда были получены или оплачены средства.

2) полное освещение - финансовая отчетность должна содержать всю информацию о фактических и потенциальные последствия хозяйственных операций и событий, способных повлиять на решения, принимаемые на ее основе;

3) автономность - каждое предприятие рассматривается как юридическое лицо, отделенное от ее владельцев, в связи с чем личное имущество и обязательства владельцев не должны отражаться в финансовой отчетности предприятия;

4) последовательность - постоянное (из года в год) применение предприятием избранной учетной политики. Изменение учетной политики возможна лишь в случаях, предусмотренных национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета, и должно быть обосновано и раскрыто в финансовой отчетности;

5) непрерывность - оценка активов и обязательств предприятия осуществляется исходя из предположения, что его деятельность будет продолжаться дальше.

Принцип предусматривает, что учреждение постоянно функционирует и будет продолжать свою деятельность в будущем. То есть она не имеет ни намерения, ни необходимости в ліквідуванні или сокращении масштабов своей деятельности. Если же организация предполагает, что в следующем отчетном периоде будет ликвидирована одна или несколько филиалов, или проданы активы, необходимо учесть эти активы по их реальной стоимости продажи. Если реальная стоимость продажи меньше чем остаточная стоимость (первоначальная стоимость за исключением износа ), учреждению необходимо учесть потенциальный убыток и отразить его в отчете о прибылях и убытках;

6) начисления и соответствия доходов и расходов - для определения финансового результата отчетного периода необходимо сравнить доходы отчетного периода с расходами, которые были осуществлены для получения этих доходов. При этом доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в момент их возникновения, независимо от даты поступления или уплаты денежных средств.

Безусловно, принцип метода начисления должна применяться в рамках принципа осторожности, целью которого является недопущение переоценки активов или доходов, с одной стороны, и недопущение недооценки расходов или пассивов, с другой;

7) превалирование сущности над формой - операции учитываются в соответствии с их сущностью, а не только исходя из их юридической формы.

Например, такие операции, как финансовый лизинг, учет векселей отражаются в Плане счетов в соответствии с их экономической сути, то есть как кредитные операции;

8) историческая (фактическая) себестоимость - приоритетной является оценка активов предприятия, исходя из расходов на их изготовление или приобретение;

9) единый денежный измеритель - измерение и обобщение всех хозяйственных операций предприятия в его финансовой отчетности осуществляется в единой денежной единице;

10) периодичность - возможность распределения деятельности предприятия на определенные периоды времени с целью составления финансовой отчетности.

В законе отмечено, что названные принципы являются основными, а потому должны применяться и другие принципы, принятые в национальной практике. Эти другие принципы прямо или косвенно отражаются в нормативной базе по бухгалтерскому учету. Среди них можно назвать следующие:

• дата операции. Операции отражаются в бухгалтерском учете в день их осуществления, то есть в день возникновения прав (активов) или обязательств (пассивов), независимо от даты движения средств по ним;

• отдельное отражение активов и пассивов. Этот принцип предполагает, что все счета активов и пассивов оцениваются отдельно и отражаются в развернутом виде. Все счета являются активными или пассивными, за исключением транзитных или технических счетов; приемлемость входящего баланса. Остатки по балансовым счетам на начало текущего отчетного периода должны соответствовать остаткам на конец предыдущего отчетного периода;

• оценка. Активы и пассивы учитываются по стоимости их приобретения или возникновения. Активы и обязательства в иностранной валюте должны переоцениваться на отчетную дату;

• открытость. Финансовые отчеты должны быть достаточно ясными и подробными, чтобы избежать двусмысленности, правдоподобно отражать операции учреждения с необходимыми пояснениями в записках о правила оценки активов и пассивов. Операции должны соответствовать содержания отдельных статей отчетов. Отчетность должна быть четко изложена и понятна для пользователя;

• консолидация. Организация должна составлять сводную финансовую отчетность в целом по предприятию с учетом своих дочерних и совместных предприятий и организаций , за исключением остатков по взаимным расчетам и вложениям;

• существенность. В финансовых отчетах должна отражаться вся существенная информация, полезная для принятие решений руководителями учреждения или инвесторами. Информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения пользователей отчетности.

Указанные в Законе Украины “Про бухгалтерский учет и финансовую отчетность в Украине” принципы бухгалтерского учета в целом соответствуют международным принципам бухгалтерского учета (табл. 1.1). Относительно принципов реальности, ясности и сравнения, которые прямо не указаны в Законе и в П(с)БУ 1 “Общие требования к отчетности”, то их соблюдение тоже является обязательным, о чем можно судить из содержания других утвержденных П(с)БУ.

Таблица 1.1.

Сравнение принципов бухгалтерского учета, определенных П(с)БУ и международных принципов бухгалтерского учета

Составляющими частями метода бухгалтерского учета являются: документация и инвентаризация; счет и двойная запись; оценка и калькуляция; баланс и отчетность. Эти составляющие и определяют элементы бухгалтерского учета.

К элементам бухгалтерского учета включают:

- систему документирования хозяйственных операций при помощи соответствующих форм первичного учета;

- документооборот в сочетании с графиком (табель-графиком выполнения учетных работ;

- план счетов, который включает счета необходимые для отражения осуществляемых хозяйственных операций;

- формы бухгалтерского учета;

- организационную структуру учетного процесса и распределение служебных обязанностей в бухгалтерии;

- организацию хранения бухгалтерской документации.

Система документирование операций включает использование типовых форм первичного учета. Например, отчетные документы, документы для оформления пенсий, документы с учета труда и заработной платы и прочее. Во всех первичных документах бухгалтерского учета предусматривается ряд общих обязательных реквизитов: название предприятия и его подразделения; название документа (формы); код формы; дата и место составления; содержание хозяйственной операции; количественные и денежные показатели; ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи или другие знаки, которые однозначно идентифицируют лицо, осуществившее хозяйственную операцию и прочее.

Бухгалтерская документация состоит из типовых, унифицированных и стандартных по размерам документов. В переводе с латинского document означает доказательство, свидетельство. Под бухгалтерским документом понимают материальный носитель данных об объектах бухгалтерского учета, который дает позволяет юридически доказательно подтвердить право и факт совершения операции. Классифицируют документы по месту составления, по назначению, по объему содержания, по способу составления. Классификацию документов приведен на рис. 1.4.

Первичные документы - это письменные свидетельства, фиксирующие и подтверждающие хозяйственные операции, включая распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведения. Хозяйственная операция - это действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале.

Документооборот - движение документа в учетном процессе от его составления до завершения использования и сдачи в архив. Он разрабатывается каждым предприятием в зависимости от его специализации, организационной структуры и т.д. Документооборот оформляется по каждому документу отдельно, или по всем документам в сводном табели, в котором указывается: название и номер документа (формы); назначение документа; должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; в скольких экземплярах составляется; кем подписывается; когда и куда представляется; кто принимает документ и кто его обрабатывает; куда делаются записи на основании документа; куда он подшивается. Примерная структура документооборота приведена в табл. 1.1.

График выполнения учетных работ тесно связан с документооборотом. Если в документооборота фиксируется движение документов от их составления до завершения использования, то в графике указывается перечень обязательных учетных работ, что выполняются в бухгалтерии на основании полученных и обработанных документов. График составляется по структурным подразделениям и по предприятию в целом.

В графике указываются:

- наименование и номер соответствующих учетных регистров, то есть мемориальных ордеров, журналов-ордеров, вспомогательных ведомостей, производственных отчетов и прочее;

- документы, на основании которых они состоят;

- сроки выполнения;

- кто составляет.

Рис. 1.4. Классификация бухгалтерской документации

Таблица 1.1.

Примерная структура графика документооборота

График складывается так, чтобы было обеспечено равномерное нагрузки на каждого работника бухгалтерии в течение месяца.

Возможно сочетание в одном документе документооборота и графика выполнения учетных работ. Такой документ называется табелью-графиком учетных работ, состоит главным бухгалтером, утверждается руководителем и после утверждения есть обязательным для выполнения. Из табеля-графика видно, что каждый документ в плане документооборота имеет свой порядок представления и оформления.

Распределение обязанностей в бухгалтерии связано с документооборотом и графиком выполнения учетных работ. При этом учитывают такие факторы, как важность выполняемой работы, квалификация исполнителей, организационная структура учетного процесса, другое. Распределение обязанностей строятся так, чтобы была обеспечена взаимозаменяемость работников, равная напряженность работы.

Организационная структура бухгалтерского учета может строиться на принципах полной централизации, децентрализации, частичной централизации.

При полной централизации в структурных подразделениях ведут лишь первичный бухгалтерский учет, а все первичные документы сдаются в централизованную бухгалтерию.

При полной децентрализации подразделения ведут весь полный объем учетных работ, от заполнения первичных документов до составления всех учетных регистров и баланса, а в централизованной бухгалтерии ведется только сводный учет по предприятию в целом. Принцип полной децентрализации может применяться лишь на крупных предприятиях.

При частичной централизации подразделения не ведут полного объема учетных работ и на них возложена обязанность составления отдельных учетных регистров.

Разные документы первичного бухгалтерского учета, реестры и отчеты имеют неодинаковую информационную ценность в течение определенного времени. На основании, например, сведений о зарплате составляют документы для назначения пенсий, на основании других документов делают анализ хозяйственной деятельности предприятия. В зависимости от текущих и перспективных потребностей определяется и время хранения документов.

Так документы о начислении заработной платы хранятся 75 лет, годовые отчеты и балансы - постоянно, большинство документов первичного бухгалтерского учета хранится 3 года. Некоторое время документы хранятся на предприятии, а затем передаются в государственные городские, районные, областные или другие архивы. Порядок и сроки хранения бухгалтерских документов определяется Законами и иными нормативными документами. Так сроки хранения всех, в том числе бухгалтерских документов определены приказом Главного архивного управления при Кабинете Министров Украины от 20 июля 1998 года №41. Порядок передачи в архивных учреждений или подразделений документов по учету выплат (дохода) застрахованных лиц определены постановлением Кабинета Министров Украины от 2 июня 2004 г. № 741.