Раздел XIII

ПОЛИТИКА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГОВЫХ

ОТНОШЕНИЙ

13.4. Политика налоговых отношений

Политика бухгалтерского учета и политика налоговых отношений тесно взаимосвязаны, поскольку влияют друг на друга, а также на бухгалтерскую и налоговую отчетность. Например, определены сроки использования нематериальных активов, при избрании прямолинейного метода начисления амортизации, имеют влияние как на результаты финансовой, так и налоговой отчетности. Влияет на организацию и методику отражения хозяйственных операций, общую сумму платежей в бюджеты и фонды и, соответственно, на конечные результаты хозяйствования также выбрана система налогообложения.

Перечень субсчетов по расчетам с бюджетом, государственными и специальными фондами

Часто бухгалтеры записывают в учетных регистрах (в том числе и в Главной книге) номера субсчетов, не указывая их предметной принадлежности. Это приводит к затруднений при работе с журналами-ордерами и Главной книгой. Поэтому в Политике бухгалтерского учета желательно представить таблицу с указанием всех субсчетов на их предметную принадлежность.

Особенно важным является выделение отдельных субсчетов для каждого налога, взноса, сбора, обеспечения и целевого финансирования, что способствует точности расчетов за платежам в бюджет и целевые фонды, уменьшению затрат времени на проверки расчетов фискальными органами, избежанию потерь от начисления штрафов и пени за нарушение правил налогового учета и расчетов с бюджетом и фондами.

Система учета валовых доходов и валовых расходов

Согласно Закону Украины “Про бухгалтерский учет и финансовую отчетность в Украине” финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности, использующие денежный измеритель, основываются на данных бухгалтерского учета. Действующим планом счетов не предусмотрено счетов для учета валовых доходов и валовых расходов. В связи с этим предприятие может самостоятельно установить порядок накопления данных о валовые доходы и валовые расходы с записью или без записи в системе регистров и счетов бухгалтерского учета с последующим использованием таких данных для составления декларации о прибыли.

В принципе возможны три пути решения проблемы учета валовых доходов и валовых расходов:

- учет валовых доходов и валовых расходов в отдельных регистрах;

- отражение хозяйственных операций таким образом, чтобы данные о валовые доходы и валовые расходы можно было получить с стандартных регистров бухгалтерского учета;

- введение промежуточных счетов валовых доходов и валовых расходов.

При учета валовых доходов и валовых расходов без записей в регистры бухгалтерского учета на отдельных предприятиях данные о валовые доходы и валовые расходы записываются в накопительные ведомости, которые брошюруются в книги. При этом сведения открывают для накопления данных по каждому приложению и его строкой в декларации о прибыли. То есть, строки сведений совпадают со строками приложений, в которые линейно записывают валовые доходы или расходы на основании или первичных документов, или предварительно сгруппированных данных по ним.

Следует отметить, что накопление данных в таких книгах является достаточно трудоемким процессом, к тому же дублируется значительная часть имеющихся в бухгалтерских регистрах записей.

Анализ плана счетов бухгалтерского учета свидетельствует о возможности выделения валовых доходов и валовых расходов с данных регистров, кроме амортизационных отчислений, поскольку их величина в финансовом учете и налоговых расчетах не совпадает из-за различных методов и базы начисления амортизации. Поэтому, безусловно, необходимо отдельное ведение учета основных средств и начисления амортизации по налоговыми нормами.

В связи с тем, что валовые доходы и валовые расходы определяются по первой событием, которое состоялось (получение (перечисление) денежных средств или отгрузки (получения) продукции, работ, услуг), то верное применение плана счетов дает возможность определять валовые доходы и валовые расходы от реализации или приобретение. Алгоритмы проводок, отражающих валовые доходы и валовые расходы приведенные в табл. 13.1.

Таблица 13.1.

Определение валовых доходов и валовых расходов от операций продажи и приобретения

В ряде случаев осуществлены расходы предприятия не включаются в валовые расходы. В таких случаях для выделения этих расходов можно применить счета 8 класса. Например, предприятие осуществило выплаты собственном работнику, не включается в валовые расходы. Для выделения таких сумм их следует отразить через транзитный счет 816, на котором учетной политикой обусловливают отражение выплат, которые не включаются в валовые расходы. В отдельных случаях, для отражения таких расходов целесообразно открыть субсчет 2-го порядка. Например, для 50 % топлива, используемого для легковых автомобилей целесообразно открыть субсчет 203.1 “Топливо для легковых автомобилей”. Шифр субсчета второго порядка определяется самим предприятием.

Отдельные предприятия отражают отгрузки проводкой по дебету субсчета 361 и кредиту 70, а получение денежных средств - по дебету 311 и кредиту 631 и дальше закрывают субсчета проводкой Д-т 631 К-т 361. Но эта проводка логично означает проведение безденежных (бартерных) расчетов, при которых отклонения от обычных цен приводят к различной величины финансовых доходов и валовых доходов. Поэтому, для избежания двойной трактовки операций уместно применять субсчета по их назначению.

При реализации основных средств группы 1 валовым доходом будет превышение цены продажи без НДС над их налоговой остаточной стоимостью, а валовыми расходами - превышение их остаточной налоговой стоимости над ценой продажи без НДС. Поскольку остаточная стоимость основных средств в налоговом и финансовом учете не совпадают, то для ее определения по налоговым методом необходимо провести налоговые расчеты.

Не исключается возможность обобщения данных о валовые доходы и валовые в системе регистров и счетов бухгалтерского учета. Для этой цели можно открыть счета “валовые доходы” и “валовые расходы”. В таком случае счета “валовые доходы” и “валовые расходы” должны быть транзитными, то есть записи по дебету и кредиту счетов делаются одновременно в корреспонденции с другими счетами.

Следует отметить, что приказом Министерства финансов Украины от 29.01.07 № 45 утверждены Методические рекомендации о составлении регистров бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых расходов. Рекомендациями предусмотрено применение 11 сведений накопления валовых доходов и валовых расходов и 4 разработочных таблиц. Например, в Ведомости аналитического учета доходов формы № 1-п накапливают валовые доходы по счетам 70,71,72, 73,74, 75.

Избрание системы налогообложения по единому налогом

Согласно с Указом Президента Украины “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства” от 03.07.98 № 727/98 малые предприятия могут выбрать упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Указом предусмотрено, что на эту форму могут перейти юридические лица - субъекты предпринимательской деятельности любой организационно-правовой формы и формы собственности, в которых за год средняя численность работников не превышает 50 лиц и объем выручки которых от реализации продукции (товаров, работ, услуг) не превышает 1 млн. грн.

Действие этого Указа не распространяется на:

- субъектов предпринимательской деятельности, на которых распространяется действие Закона Украины “О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности” в части приобретения специального патента;

- доверительные общества, страховые компании, банки, другие финансово-кредитные и небанковские финансовые учреждения;

- субъектов предпринимательской деятельности, в уставном фонде которых доли, принадлежащие юридическим лицам - участникам и учредителям данных субъектов, не являющимся субъектами малого предпринимательства, превышают 25 %;

- физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности, которые занимаются предпринимательской деятельностью без создания юридического лица и осуществляют торговлю ликеро-водочными и табачными изделиями, горюче-смазочными материалами;

- совместную деятельность, определенную пунктом 7.7 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”.

При упрощенной форме налогообложения субъекты предпринимательской деятельности - юридические лица наряду с действующей системой налогообложения могут самостоятельно выбирать способ налогообложения доходов за единым налогом. При этом способ налогообложения выбирается один раз и остается неизменным в течение отчетного года.

Субъект малого предпринимательства, который уплачивает единый налог, не является плательщиком таких видов налогов и сборов (обязательных платежей):

- налога на добавленную стоимость, кроме случая, когда юридическое лицо избрало способ налогообложения доходов за единым налогом по ставке 6 %;

- налога на прибыль предприятий;

- налога на доходы физических лиц (для физических лиц - субъектов малого предпринимательства);

- платы (налога) за землю;

- сбора на специальное использование природных ресурсов;

- сбора в Фонд для осуществления мер по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы и социальной защиты населения;

- сбора к Государственного инновационного фонда;

- отчислений и сборов на строительство, реконструкцию, ремонт и содержание автомобильных дорог общего пользования Украины;

- коммунального налога;

- налога на промысел;

- сбора за выдачу разрешения на размещение объектов торговли и сферы услуг;

- взносов в Фонд Украины социальной защиты инвалидов;

- платы за патенты согласно Закону Украины “О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности”.

Субъект предпринимательской деятельности - юридическое лицо, перешедший на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, самостоятельно избирает одну из следующих ставок единого налога:

- 6 % суммы выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг)без учета акцизного сбора в случае уплаты налога на добавленную стоимость согласно Закону Украины “О налоге на добавленную стоимость”;

- 10 % суммы выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), за исключением акцизного сбора, в случае включения налога на добавленную стоимость в состав единого налога.

Субъекты предпринимательской деятельности - юридические лица уплачивают единый налог ежемесячно не позднее 20 числа следующего месяца на отдельный счет отделений Государственного казначейства Украины.

Форма и порядок выдачи свидетельства о праве уплаты единого налога устанавливаются Государственной налоговой администрацией Украины и являются едиными на всей территории Украины.

Для перехода на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности субъект малого предпринимательства подает письменное заявление в орган государственной налоговой службы по местом государственной регистрации. Субъект малого предпринимательства - юридическое лицо обязательно указывает, какая ставка единого налога им выбрана.

Заявление подается не позднее чем за 15 дней до начала следующего отчетного (налогового) периода (квартала) при условии уплаты всех установленных налогов и обязательных платежей за предыдущий отчетный (налоговый) период. Орган государственной налоговой службы обязан в течение десяти рабочих дней выдать бесплатно свидетельство о праве уплаты единого налога или предоставить письменный мотивированный отказ.

Форма свидетельства о праве уплаты единого налога, а также порядок его выдачи устанавливаются Государственной налоговой администрацией Украины.

Плательщиками единого налога - юридическими лицами бухгалтерский учет и отчетность может осуществляться по упрощенной системе в порядке, установленном Министерством финансов Украины.

Форма книги учета доходов и расходов, порядок ее ведения субъектами малого предпринимательства - юридическими лицами, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, устанавливается Государственной налоговой администрацией Украины.

Отказаться от применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности и вернуться к ранее установленной системе налогообложения субъекты малого предпринимательства могут с начала следующего отчетного (налогового) периода (квартала) в случае подачи соответствующего заявления в органы государственной налоговой службы не позднее чем за 15 дней до окончания предыдущего отчетного (налогового) периода (квартала).

Согласно с Законом Украины “О фиксированном сельскохозяйственном налоге” от 17.12.98 № 320-ХIV налогоплательщики имеют право на выбор формы уплаты фиксированного сельскохозяйственного налога.

Плательщиками фиксированного сельскохозяйственного налога могут зарегистрироваться сельскохозяйственные товаропроизводители различных организационно-правовых форм, предусмотренных законами Украины, крестьянские и другие хозяйства, которые занимаются производством (выращиванием), переработкой и сбытом сельскохозяйственной продукции, а также рыбоводческие, рыбацкие и рыболовецкие хозяйства, которые занимаются разведением, выращиванием и выловом рыбы во внутренних водоемах (озерах, прудах и водохранилищах), у которых сумма, полученная от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки за предыдущий отчетный (налоговый) год, превышает 75 процентов общей суммы валового дохода.

Фиксированный сельскохозяйственный налог применяется вместо:

- налога на прибыль предприятий;

- платы (налога) за землю;

- налога с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов;

- коммунального налога;

- сбора за геологоразведочные работы, выполненные за счет государственного бюджета;

- платы за приобретение торгового патента на осуществления торговой деятельности;

- сбора за специальное водопользование.

Другие налоги и сборы (обязательные платежи), определенные Законом Украины “О системе налогообложения”, уплачиваются сельскохозяйственными товаропроизводителями в порядке и размерах, определенных законодательством.

Определение порядке уплаты налога на прибыль предприятием,

что имеет филиалы

Плательщик налога, который имеет филиалы, не имеющие статуса юридического лица и расположенные на территории другой, чем плательщик налога, территориальной громады согласно п. 2.1.3 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” могут принять решение относительно уплаты консолидированного налога. В этом случае налог уплачивается в бюджеты территориальных общин по месту нахождения филиала, а также в бюджет территориальной общины по своему местонахождению и уменьшенный на сумму налога, уплаченного в бюджеты территориальных общин по местонахождению филиалов.

При этом, сумма налога на прибыль филиалов за соответствующий отчетный (налоговый) период определяется расчетно, исходя из общей суммы налога, начисленного плательщиком налога, распределенного пропорционально удельному весу суммы валовых расходов филиалов и амортизационных отчислений, начисленных по основным фондам такого налогоплательщика, которые расположены по местонахождению филиала, в общей сумме валовых расходов и амортизационных отчислений этого плательщика налога.

О выбор порядка уплаты налога на прибыль, определенного настоящим пунктом сообщается налоговым органам по месту нахождения такого плательщика налога и его филиалов. В течение года изменение порядка уплаты налога не разрешается.

Определение налоговых периодов

Согласно Закону Украины “О налоге на добавленную стоимость” для плательщиков налога, в которых объем налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) за последние двенадцать календарных месяцев совокупно превышает 300 тыс. игры (без учета НДС), налоговый (отчетный) период равен календарному месяцу. Плательщики налога, имеющие объем операций по продаже меньше, могут применять по своему выбору налоговый период, равный календарному месяцу или кварталу, а также кассовый метод расчета налога. Заявление о своем решение по этому вопросу налогоплательщик подает налоговому органу вместе с декларацией по результатам последнего налогового периода календарного года.

В течение календарного года разрешается замена квартального налогового периода на месячный с начала любого квартала текущего года. Заявление о такой замене предоставляется налогоплательщиком в налоговый орган вместе с декларацией по прошлый отчетный период.

Плательщик налога, применяет квартальный налоговый период и осуществляет вывозные (экспортные) операции по продаже товаров (работ, услуг), может получить бюджетное возмещение части налогового кредита по итогам отчетного периода. Сумма подлежит возмещению плательщику налога с Государственного бюджета Украины в течение месяца, следующего после подачи декларации.

К экспортных объемов продажи товаров (работ, услуг) не включаются имущественные добровольные пожертвования в пользу нерезидентов, имущественные взносы для продолжение любой совместной с нерезидентом деятельности за пределами Украины, имущественные взносы, возвращаются иностранному инвестору.

Долгосрочные контракты

Кроме общего порядка отражения валовых доходов, предприятие имеет право выбрать особый порядок налогообложения результатов деятельности, осуществляемой по долгосрочному договору (контракту) определен пунктами 7.10-7.10.11 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”.

Под термином “долгосрочный договор (контракт)” следует понимать любой договор на изготовление, строительство, установку или монтаж материальных ценностей, будут входить в состав основных фондов заказчика или составных частей таких основных фондов, а также на создание нематериальных активов, связанных с таким изготовлением, строительством, установкой или монтажом (услуг типа “инжиниринг”, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и разработок), при условии, если такой контракт не планируется завершить ранее чем через 9 месяцев с момента осуществления первых расходов или получения аванса (предоплаты).

Исполнитель самостоятельно определяет доходы и расходы, начисленные (понесенные) в течение отчетного периода в связи с выполнением долгосрочного договора (контракта), используя оценочный коэффициент выполнения такого долгосрочного контракта. Оценочный коэффициент выполнения долгосрочного договора (контракта) определяется как соотношение суммы фактических расходов отчетного периода к сумме общих расходов, планируемых исполнителем при выполнении долгосрочного контракта.

Доход исполнителей в отчетном периоде определяется как произведение общей договорной цены долгосрочного договора (контракта) до оценочного коэффициента выполнения долгосрочного контракта.

Расходы исполнителя в отчетном периоде определяются на уровне фактически оплаченных (начисленных) расходов, связанных с выполнением долгосрочного договора (контракта) в таком отчетном периоде.

Для целей налогообложения суммы авансов или предоплат, предоставленных исполнителю долгосрочного договора (контракта), включаются в состав валового дохода такого исполнителя исключительно в пределах сумм, согласно оценочного коэффициента выполнения такого долгосрочного контракта.

После завершения долгосрочного договора (контракта) исполнитель осуществляет перерасчет сумм налоговых обязательств, предварительно определенных им по результатам каждого налогового периода в течение срока выполнения такого долгосрочного договора (контракта), определяя фактический коэффициент выполнения долгосрочного договора (контакта) как соотношение расходов соответствующих предыдущих отчетных периодов к фактическим общим расходам, понесенным (начисленным) исполнителем при выполнении долгосрочного договора (контракта), и доход таких периодов как произведение конечной договорной цены объекта долгосрочного договора (контракта) до фактического коэффициента выполнения долгосрочного договора (контракта).

В случае когда по результатам пересчета оказывается, что налогоплательщик завысил или занизил сумму налоговых обязательств, рассчитанную по результатам любого предыдущего налогового периода в течение выполнения долгосрочного договора (контракта), указанное завышение или занижение учитывается соответственно в уменьшении или увеличении валового дохода такого плательщика налога в налоговом периоде завершения долгосрочного договора (контракта) с применением к сумме определенной разницы процента, что равняется 120 процентам ставки Национального банка Украины, действовавшей на момент осуществления такого перерасчета, за срок действия такой переплаты или недоплаты. При этом отсчет срока исковой давности начинается с налогового периода, в котором завершается долгосрочный договор (контракт).

Информация относительно результатов деятельности исполнителя долгосрочного договора (контракта) по итогам каждого налогового периода предоставляется налоговому органу в приложении К2 к декларации о прибыли, которая утверждена приказом ГНА Украины от 23.03.03 № 143.

В случае, если объект долгосрочного контракта относится к основным фондам заказчика, заказчик в порядке, определенном ст. 8 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”, увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на сумму средств, материальных или нематериальных активов, подлежащих амортизации, которые предоставлены исполнителю в виде авансов (предоплаты) или стоимости объекта долгосрочного договора (контракта) или его части, переданы на баланс заказчика.

В случае если объект долгосрочного договора (контракта) не относится к составу основных фондов заказчика, заказчик увеличивает валовые расходы отчетного периода на сумму средств, материальных или нематериальных активов, предоставленных исполнителю в виде авансов (предоплаты) или стоимости объекта долгосрочного договора (контракта) или его части, переданных на баланс заказчика в таком отчетном периоде.

В порядке, определенном для долгосрочных контрактов, учитываются также доходы и расходы соответствующих отчетных периодов от операций по подписке периодических изданий, оперативного лизинга (аренды), аренды земли и аренды жилых помещений в случае предварительной оплаты таких операций на срок, превышающий отчетный период.