Раздел Х.

УЧЕТ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА, ОБЕСПЕЧЕНИЙ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И ЦЕЛЕВОГО ФИНАНСИРОВАНИЕ

10.10. Учет налога на прибыль

Согласно Закону Украины “О налогообложении прибыли предприятий” не облагается финансовый прибыль предприятия (кредитовое сальдо по счету 79), а налоговый, который является разницей между валовыми доходами и валовыми расходами.

Валовой доход - общая сумма дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах как на территории Украины, ее континентальном шельфе, исключительной (морской) экономической зоне, так и за ее пределами.

Валовые издержки производства и обращения (валовые расходы) - сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых (изготавливаются) таким плательщиком налога для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности.

Законом дан исчерпывающий перечень доходов и расходов предприятия, которые включаются или не включаются соответственно в состав валовых доходов и валовых расходов, поэтому при составлении отчетности по налогу на прибыль следует руководствоваться соответствующими статьями Закона.

Датой увеличения валового дохода считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее ранее:

- или дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг), подлежащих продаже, в случае продажи товаров (работ, услуг) за наличные - дата ее оприходования в кассе плательщика налога, а при отсутствии такой - дата инкассации наличности в банковском учреждении, что обслуживает плательщика налога;

- или дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата фактического предоставления результатов работ (услуг) плательщиком налога.

Датой увеличение валовых расходов производства (обращения) считается дата, которая приходится на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее ранее:

- или дата списания средств с банковских счетов плательщика налога на оплату товаров (работ, услуг), а в случае их приобретения за наличные - день их выдачи из кассы плательщика налога;

- или дата оприходования плательщиком налога товаров, а для работ (услуг) - дата фактического получения плательщиком налога результатов работ (услуг).

При перечислении авансов нерезидентам, а также резидентам, которые уплачивают налог на прибыль по ставке ниже общей ставки или уплачивают этот налог в составе единого или фиксированного налога либо освобождены от уплаты этого налога или не являются его субъектами согласно законодательству, валовые расходы определяются за датой получения товара. Это положение не касается перечисления авансов страховщикам.

В общем плане налогооблагаемую прибыль, согласно Закону Украины “О налогообложении прибыли предприятий” рассчитываются по алгоритму, определяется формулой:

где ОП - налогооблагаемая прибыль;

ВД - валовые доходы;

ВВ - валовые расходы;

А - сумма амортизации, начисленная по налоговым правилам;

С - изменение остатков запасов, в том числе в готовой продукции и незавершенном производстве.

С формулы видно, что увеличение запасов на конец отчетного периода приводит к увеличение налогооблагаемой прибыли и наоборот.

С целью определения налогооблагаемой прибыли и суммы налога на прибыль плательщики налога самостоятельно ведут учет валовых доходов, валовых расходов, амортизационных отчислений и изменения наличия запасов и отражают их в соответствующих строках декларации по налогу на прибыль в порядке определенном инструкцией по заполнению декларации.

Следует отметить, что начиная с 2005 года, плательщики налога на прибыль, которые осуществляют деятельность, подлежащую патентованию согласно Закону Украины “О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности”, обязаны определять налог на прибыль от каждого отдельного вида такой деятельности и от деятельности, не подлежащей патентованию, а потому за такими видами деятельности отдельно учитывать валовые доходы и валовые расходы, а также амортизационные отчисления и определять изменение запасов на складах и в незавершенном производстве. Если основные средства одновременно используются в нескольких видах деятельности, подлежащих и не подлежащих патентованию, то амортизационные отчисления распределяются пропорционально удельному весу доходов, приходящаяся на такой вид деятельности.

Планом счетов не предусмотрены счета валовых доходов и валовых расходов, а потому предприятие организует их расчет самостоятельно. Отдельно ведутся также расчеты налоговой амортизации. Учет валовых доходов и валовых расходов можно вести вне системы бухгалтерского учета. В связи с тем, что журнально-ордерной форме учета не предусмотрено специальных журналов-ордеров для отражения валовых доходов и валовых расходов, можно завести для этого отдельные регистры. Формы этих регистров приведены в табл. 10.15 и 10.16.

Таблица 10.15.

Реестр валовых расходов

*Величина амортизации берется из данных налогового учета

Таблица 10.16.

Реестр валовых доходов

Возможен вариант введения дополнительных промежуточных счетов, например 78 “Валовые доходы” и 88 “Валовые расходы”.

На нашему мнению отдельный налоговый учет (расчеты) необходимо вести только по необоротных материальных и нематериальных активов и начисление износа по ними. Это связано с различными подходами к начислению износа в налоговом и финансовом учете и отнесением расходов на ремонты и улучшения необоротных материальных и нематериальных активов. Например, в налоговых расчетах начисление износа осуществляется начиная с квартала, следующего за приобретением объекта амортизации, а в финансовом - со следующего месяца после ввода в эксплуатацию. В налоговых расчетах можно относить к валовым расходам суммы потраченные на ремонт и улучшение основных средств в пределах 10 % балансовой стоимости основных средств на начало года, а в финансовом учете на расходы относится вся сумма потрачена на любые ремонты, а увеличение их первоначальной стоимости возможно лишь в случаях повышения экономической полезности объекта при его улучшении. Есть и другие причины необходимости обособленного налогового учета необоротных активов и их износа.

По других статей, которые отражаются в декларации о прибыли, то их полностью можно получить из данных синтетического или аналитического учета, если он организован с учетом необходимости составления декларации о прибыли.

Такой учет можно организовать используя счета восьмого класса, или детализируя субсчета, прежде всего расходов, выделяя на них статьи расходов, не входящих в валовые.

Например, не включаются в валовые расходы 50 % расхода топлива, который используется служебными легковыми автомобилями. Проблему учета таких расходов можно решить путем или открытие субсчета 803.2 “расходы топлива и электроэнергии, что не входят в валовые расходы”, или учетом такого топлива на субсчете 2-го порядке 203.2 “Топливо, что не входит в валовые расходы”.

На нашему мнению более рационально такое разделение делать по 8-му классу счетов.

По учета валовых доходов, то их можно непосредственно определить из данных синтетического учета. При этом следует применять счета исключительно за назначением. Например, поступили денежные средства за ранее отгруженную продукцию. Операция отражается по дебету субсчета 311 “Текущие счета в национальной валюте” и кредиту субсчета 361 “Расчеты с отечественными покупателями”. Такая проводка не приводит к возникновению валовых расходов. Другая операция, отгружено продукцию без предварительной оплаты, означает возникновение валовых доходов и отражается проводкой по дебету субсчета 361 и кредиту 701 “Доход от реализации готовой продукции”. Валовой доход в этом случае будет равна отраженной проводкой сумме за вычетом НДС. В то же время, отражение отгрузки проводкой по дебету субсчета 681 “Расчеты по авансам полученным” и кредиту субсчета 701 свидетельствует об отсутствии возникновения валовых доходов, потому что они были учтены проводкой по дебету субсчета 311 и кредиту 681.

Для накопление информации о валовых доходах можно воспользоваться также Методическими рекомендации о составлении регистров бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых расходов, утвержденными приказом Министерства финансов Украины от 29.01.07 № 45, которые касаются плательщиков налога на прибыль, кроме банков, страховщиков, неприбыльных учреждений и организаций.

Учет суммы расходов по налогу на прибыль ведется на счете 98 “Налог на прибыль”, которая состоит из текущего налога на прибыль с учетом отсроченного налогового обязательства и отсроченного налогового актива и определяется согласно Положения (стандарта) бухгалтерского учета 17 “Налог на прибыль”.

По дебету счета отражается начисленная сумма налога на прибыль, по кредиту - включение в финансовые результаты на счете 79.

Счет 98 “Налог на прибыль” имеет такие субсчета:

981 “Налоги на прибыль от обычной деятельности”

982 “Налоги на прибыль от чрезвычайных событий”

На субсчета 981 “Налог на прибыль от обычной деятельности” ведется учет суммы расходов по налогу на прибыль от обычной деятельности. На этом субсчете также ведется учет отчислений в Государственный бюджет Украины от доходов по государственными денежными лотереями и налога на доходы от страховой деятельности.

Сумма налога на прибыль от обыкновенной деятельности определяется и отражается на этом субсчете без уменьшения на сумму уменьшения налога на прибыль, вследствие исчисление расходов налога на прибыль от алгебраической суммы прибыли от обыкновенной деятельности и убытка от чрезвычайных событий (свернутый результат).

На субсчете 982 “Налоги на прибыль от чрезвычайных событий” ведется учет начисленной суммы налога на прибыль от чрезвычайных событий.

Счет 98 “Налоги на прибыль” корреспондирует: по дебету с кредитом счетов 17 “Отложенные налоговые активы”, 54 “Отсроченные налоговые обязательства”, 64 “Расчеты за налогами и платежами”; по кредиту с дебетом счетов 17 “Отложенные налоговые активы”, 54 “Отсроченные налоговые обязательства”, 64 “Расчеты по налогам и платежам”, 79 “Финансовые результаты”.

Важным фактом является то, что затраты на выплату налога будут не обязательно равны фактической сумме налога, которая подлежит уплате в бюджет. Это возникает в связи с тем, что отдельные расходы (например, на развлечения, на создание резерва сомнительных долгов) не включаются в валовые расходы при расчете налога на прибыль. Аналогичная ситуация возникает также при учете расходов в налоговых расчетах и финансовом учете на аренду легковых автомобилей и горюче-смазочные материалы, использованные для легковых автомобилей. Так, в налоговых расчетах к валовым расходам относится 50 % затрат на аренду легковых автомобилей и на горюче-смазочные материалы, использованные для легковых автомобилей. То есть, в этих случаях возникают так называемые постоянные разницы по прибыли, которые следует учитывать при отражении расходов по налогу на прибыль.

Аналогичная ситуация возникает также в случаях, когда продается товар третьему лицу. Валовой доход в налоговых расчетах отражается в размере обычной цены, а доход в финансовом учете - по договорной цене. Если договорная цена составляет 10 тыс. грн, а обычная цена 15 тыс. игры, то возникает постоянная разница в 5000 грн, налог на которую при ставке налогообложения 25 % составит 1250 грн. Следовательно, эта сумма не будет отражена как налоговый актив, а будет включена в расходы по налогу на прибыль.

Кроме постоянных разниц различают и временные (временные) разницы. Временная разница - разница между оценкой актива или обязательства по данным финансовой отчетности и налоговой базой этого актива или обязательства соответственно. Так, П(с)БУ 7 требует ежемесячного срока начисления амортизации исходя из срока полезного службы, а по налоговому учету в расходы включается только амортизация, начисленная разрешенным налоговым способом. В налоговых расчетах в валовые расходы включается сумма перечисленных поставщикам авансов, а в финансовом учете перечисленные авансы не признаются расходами. В налоговых расчетах авансы полученные включаются в валовые доходы, а в финансовом ни. Однако такие разницы в течение долгосрочной деятельности предприятия взаимно компенсируются, а до этого представляют собой временные разницы, подлежащие вычету или налогообложению.

Временная разница, подлежащая вычету - временная разница, приводящая к уменьшению налоговой прибыли (увеличению налогового убытка) в будущих периодах.

Временная разница, подлежащая налогообложению - временная разница, которая включается в налоговой прибыли (убытка) в будущих периодах.

Если в отчете о финансовых результатах отражена прибыль в размере 60 тыс. грн., а в декларации о прибыли 50 тыс. грн., то при ставке налога на прибыль 25 % налог составит соответственно 15 и 12,5 тыс. грн. В отчете о финансовых результатах будут отражены расходы по налогу на прибыль 15 тыс. грн., а в балансе - налоговый пассив в размере 2,5 тыс. грн. и текущую задолженность по налогу на прибыль - 12,5 тыс. грн. Но, если существует постоянная разница, например в сумме 5,0 тыс. грн. расходов на развлечения, которые не включаются в валовые расходы, то к суммы расходов по налогу на прибыль войдет и налог с этой постоянной разницы. В этом случае расходы по налогу на прибыль составят 16,25 тыс. грн. (15 + 5 ∙ 0,25), а отложенные налоговые обязательства - 3,75 тыс. грн. (16,25 - 12,5).

Пример расчетов отложенных налоговых активов и налоговых обязательств при отсутствии постоянных разниц.

В в 2004 году предприятие получило доход от реализации 1000 тыс. грн. и 300 тыс. авансов от покупателей. Валовые расходы составили 900 тыс. грн. В этом случае прибыль до налогообложения составит: 1000 + 300 - 900 = 400 тыс. грн., а налог на прибыль 400 ∙ 0,25 = 100 тыс. грн.

По бухгалтерском учете прибыль составит 1000 - 900 = 100 тыс. грн., на который необходимо начислить налог на прибыль в сумме 100 ∙ ∙0,25 = 25 тыс. грн. Таким образом возникает отсроченный налоговый актив в сумме 100 - 25 = 75 тыс. грн. Сумма налога согласно налоговых расчетов должна быть отражена по дебету счета 981 на сумму 100 тыс. грн. и по кредиту этого субсчета - временная разница в сумме 75 тыс. грн. в корреспонденции со счетом 17 “Отсроченные налоговые активы”.

В в 2005 году доход от реализации составляет 1000 тыс. грн., а валовые расходы 850 тыс. грн., из которых 50 тыс. грн. составляют перечисленные авансы поставщикам. Сумма авансов от покупателей не изменилась. Прибыль до налогообложения в налоговых расчетах составляет 1000 - 850 =150 тыс. грн., а в бухгалтерском учете - 1000 - 800 = =200 тыс. грн. Соответственно налог на прибыль в налоговых расчетах и бухгалтерском учете составит 37,5 и 50 тыс. грн.

В бухгалтерском учете в 2004 и 2005 годах будут сделаны проводки, приведенные в табл. 10.17.

Таблица 10.17.

Проводки из отражения начисления налога на прибыль

Если у предприятия нет финансовой прибыли, а есть убытки, то возникает доход с налогу на прибыль. В таком случае на сумму дохода по налогу на прибыль (финансовый ущерб умноженный на ставку налогообложения) делается проводка по дебету счета 17 и кредиту счета 981, а при наличии налогового налога на прибыль одновременно проводка по дебету счета 17 и кредиту счета 641.

На практике выделение постоянных разниц является более трудоемким чем временных. Однако, постоянные разницы всегда входят в сумму налога на прибыль, рассчитанного по налоговым правилам. В связи с этим, П(с)БУ 17 предусмотрено предварительное отнесение на расходы по налогу на прибыль всей суммы рассчитанного налога за налоговыми правилами, с последующей корректировкой на временные разницы отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства).

Следует отметить, что в учете и отчетности первые три квартала года расходы по налогу на прибыль могут отражаться в сумме начисленного налога на прибыль, а отложенные налоговые активы и обязательства не рассчитываться. Корректировка расходов по налогу на прибыль в этом случае, проводят по завершении года на величину их изменений за отчетный год.

В практической деятельности для расчета отсроченных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств на конец года можно воспользоваться алгоритмом, приведенным на рис. 10.1.

Рис. 10.1. Алгоритм расчета отложенных налоговых активов и обязательств на конец года

На рис. 10.1 под основными средствами понимаются основные средства и другие необоротные материальные активы. Если нормы начисления амортизации по нематериальным активам в налоговом и финансовом учете различны, то сюда включается также их остаточная стоимость.

Подсчитав по алгоритму, приведенному на рис. 10.1, отложенные налоговые активы и обязательства, от налоговых активов вычитают налоговые обязательства. Если получаем величину положительную, то на ее сумму (за вычетом отложенного налогового актива на начало года) отражаем налоговый актив проводкой Д-т 17-К-т 981. Если же полученная величина отрицательная, то необходимо на ее абсолютную величину отразить в учете на конец года отложенное налоговое обязательство проводкой Д-т 981 К-т 54. Расчет оформляется бухгалтерской справкой.

Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о налоговых разницах для определение валовых доходов, валовых расходов, отсроченных налоговых активов, обязательств и раскрытия указанной информации в финансовой отчетности, а также общие требования к составлению Расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета установлены Положением о порядке расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 29.12.06 № 1316 (приложение 1 к теме).