Раздел
VII.
УЧЕТ
ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛЯЦИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ, РАБОТ И УСЛУГ
7.3. Методы
учета затрат на производство и калькулирования
себестоимости
продукции
Учет
расходов предприятия ведется по трем основным направлениям: по элементам; по
местами возникновения и центрами калькуляции; по объектам калькуляции (по
отдельным изделиям (услугам), группам изделий (услуг), переделам, заказам
т.п.).
Методом
учета затрат на производство является система приемов и способов их
наблюдения, измерения, оценки, регистрации, обобщения и распределения по
калькуляционным статьям и объектам учета.
Распределение
расходов для финансовой отчетности регулируется Положением (стандартом)
бухгалтерского учета № 16 “Расходы” и отраслевыми рекомендациями,
согласуются с этим стандартом.
Разнообразие
объектов учета и особенности различных производств требуют применения различных
методов учета затрат на производство. Определяющими факторами в выборе метода
учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции являются: отрасль
деятельности и тип производства; особенности технологического процесса; номенклатура
продукции; организационная структура предприятия; тактические и стратегические планы
предприятия и т.д. Применяются следующие основные методы учета затрат на
производство: попроцессный, позаказный, попередельный, нормативный, котловой.
Попроцессный
(попередельный) метод учета затрат на производство является одним из самых
распространенных на предприятиях. Передел - это определенная совокупность
технологических операций, благодаря выполнению которых на последний получают продукт
труда, готов для этой совокупности (полуфабрикат и т.д.). Расходы учитываются
по процессам (переделам, фазам) производства определенных видов продукции. На
всех стадиях учета затраты группируются относительно производства определенной
продукции.
Попередельный
метод может быть однопередільним и багатопередільним. При однопередільному
методе все операции по изготовлению конечной продукции предприятия осуществляются
в одном цехе (участке). При багатопередільному методе изготовления конечного
продукта разделен на ряд технологических процессов, результатом которых является получение
полуфабриката для последующего передела. При этом расходы учитываются по
каждым переделом (фазой): переработка соломки льна в тресту, а тресты в волокно;
переработка молока по видам продуктов переработки - сливки, масло, сыр.
Позаказный
метод заключается в том, что расходы учитываются по отдельным заказам. Этот
метод учета применяется, например, в ремонтных мастерских предприятий.
Нормативный
метод обеспечивает разложение фактических затрат на расходы по нормам, отклонения
от норм и изменения норм. При этом методе организуется оперативный учет
отклонений фактических расходов от установленных норм. Например, в технологических
картах и хозрасчетных заданиях устанавливаются нормативные затраты и
осуществляется учет выполнения плановых заданий. Во многих документах ежедневно
фиксируются расходы по нормам и фактические (расход топлива и др.).
Котловой
метод учета затрат на производство. На некоторых предприятиях, особенно с
небольшим объемом производства, с целью сокращения затрат учета применяют
обезличенный (котловой) метод учета затрат производства). При этом методе
учет затрат ведется в целом по предприятию, а себестоимость изделий
определяется с помощью распределения расходов между изделиями пропорционально плановой или
нормативной себестоимости продукции, цене. Основные недостатки этого метода в том,
что недооценивается значение достоверности составления калькуляций, отсутствует
текущий контроль расходов по отдельным продуктам.
По
помощью различных методов учета затрат получают различные исходные данные для
исчисления себестоимости продукции. Такими данными являются суммы фактических расходов за
каждому объекту учета. Метод определения себестоимости продукции определяется
в зависимости от организации и технологии производства и характера выпускаемой
продукции. Во всех случаях сначала исчисляется себестоимость вида продукции, а
затем себестоимость ее единицы.
Распределение
расходов на Украине проводят согласно Типовых положений по планированию, учету и
калькулированию себестоимости продукции, утвержденными нормативными актами и
Законов Украины. Распределение расходов для финансовой отчетности регулируется П(с)БУ №
16 “Расходы”.
Расходы
производства предприятия образуют себестоимость продукции. Они отражаются в
бухгалтерском учете в виде производственных затрат (расходов на производство). Путем
калькулирования определяются затраты на производство каждого вида продукции. Следовательно,
калькулирование представляет собой систему измерения затрат на производство продукции.
Калькуляция
- это заключительный этап учета затрат на производство и выхода продукции, в процессе
которого определенными приемами и методами группируются затраты и вычисляется
себестоимость продукции.
Методом
калькулирование-совокупность приемов исчисления себестоимости вида продукции и ее
единиц. Предметом калькуляции является то, что в ней отражается, то есть расходы
(издержки производства) предприятия, образующие себестоимость продукции. С
другой стороны, калькуляция используется в бухгалтерском учете для денежной
оценки отдельных объектов учета.
В
предпринимательской деятельности применяются следующие методы калькулирования
себестоимости продукции: простой, исключения затрат на побочную продукцию,
коэффициентов распределения затрат пропорционально обоснованной базе, нормативный,
комбинированный.
Простой
метод основан на прямом расчете себестоимости вида продукции (работ,
услуг). Этот метод применяется, когда в результате производственного процесса
получают только один вид однородной продукции и отсутствует незавершенное
производство. В этом случае объект учета затрат совпадает с объектом
калькуляции. Себестоимость вида продукции определяется общей суммой
учтенных расходов по такому объекту, а себестоимость калькуляционной единицы -
путем деления суммы затрат на количество единиц продукции (работ, услуг).
Метод
исключение затрат на побочную продукцию применяется, когда фактическая
себестоимость побочной продукции не исчисляется. Эта продукция (навоз, пух, перо
и т.д.) оценивается по заранее установленным ценам и исключается из сумм
расходов по соответствующим объектом. Сумма расходов, которая осталась, составляет
себестоимость основной продукции. Таким методом сельскохозяйственные
предприятия исчисляют себестоимость прироста массы скота и птицы, себестоимость
яиц и другой продукции.
Метод
коэффициентов применяется, когда затраты, учтенные по одному объекту,
нужно распределить между видами продукции. Для распределения расходов устанавливаются
коэффициенты. Такой метод широко применяется в сельском хозяйстве. Так
себестоимость продукции зерновых культур исчисляется с учетом коэффициентов
для зерна 1 ц = 1,0, а солома 1 ц = 0,08), для льна соответствующие коэффициенты для
семена 1 ц = 1,0 и соломка 1 ц = 0,25).
Нашел
применение метод коэффициентов при определении себестоимости продукции также в
производствах, где изготавливается одновременно продукция нескольких сортов, марок и
т.д. При этом методе вся виготовлювана продукция приводится к одному
условного изделия, например, погонного метра, тонны условного чугуна, условной
банки. Все расходы делятся на количество произведенных условных единиц продукции
и, исходя из себестоимости единицы условной продукции, определяется с помощью
коэффициентов себестоимость конкретного ее вида. Коэффициенты разрабатываются на
каждом предприятии с учетом условий производства (используемой техники,
сырья и материалов, квалификации кадров, фактической организации производства
т.п.). Поэтому, рассчитаны коэффициенты не являются для предприятия неизменными и периодически
пересматриваются.
Метод
распределения затрат пропорционально обоснованной базе применяется, когда в
результате производственного процесса получают несколько видов продукции,
калькулируется, на которую коэффициенты не установлены. В таком случае расходы,
учтены за определенным объектом, распределяются между видами продукции
пропорционально установленной базе. Такой базой, например, может служить продажная
стоимость продукции.
Нормативный
метод основан на предварительном составлении нормативных калькуляций на основании
технически обоснованных норм затрат по основным статьям в натуральном и
денежном выражении. Фактическая себестоимость продукции при нормативном методе
калькуляции состоит из затрат по действующим нормам плюс-минус отклонения от
норм и изменения норм. При этом методе ведут учет изменений действующих текущих норм и
определения их влияния на себестоимость продукции, выявляют отклонения фактических
расходов от действующих норм по причинам и виновными. Нормативный метод учета затрат
дает возможность осуществлять повседневный и непрерывный оперативный учет и контроль
текущих затрат на производство. Эта система учета затрат универсальная и может
применяться на предприятиях всех отраслей.
Аналог
нормативных затрат на Западе - “стандартные затраты” (“стандарт-кост”). Их
объединяет одна идея - установление нормативов (стандартов), выявление и учет
отклонений с целью обнаружения и устранения проблем в производстве и реализации
продукции. Однако они имеют и различия. Во-первых: в отечественной практике
нормативы и стандарты более жестко регламентируются. И, во-вторых, есть отличия
в движении затрат на счетах бухгалтерского учета.
Калькуляция
себестоимости с полным распределением затрат между изделиями - это определение полной
себестоимости продукции. В полную себестоимость входят прямые и косвенные расходы.
Прямые затраты относятся прямо на виготовлювану продукцию. Это материальные
расходы, расходы на заработную плату основного персонала, переменные накладные
расходы, зависящие от объема выпуска продукции. Постоянные накладные расходы и
дискреционные расходы нельзя непосредственно отнести на себестоимость единицы
продукции. Такие расходы распределяются между видами изделий в соответствии с выбранной
базы. После распределения всех затрат получают калькуляцию себестоимости с полным
распределением затрат между изделиями. Определяется полная себестоимость готовой
продукции, незавершенного производства, материалов на складах.
Часть
расходов предпринимательской деятельности носит периодический характер и не может быть
вся списана на себестоимость, поскольку связана с производством в будущем.
Такие расходы относят к расходам будущих периодов и списывают в последующих
отчетных периодах.
Калькуляция себестоимости по переменным
затратам (директ-костинг).
Особенностью метода директ-костинг является
распределение затрат на постоянные и переменные. Переменные затраты напрямую зависят от объема
продукции и ассортимента. Постоянные затраты от объема и ассортимента продукции не
зависят, их величина в основном зависит от продолжительности отчетного периода. Такой
распределение упрощает учет и повышает оперативность получения данных и, в том
числе, о прибыли.
Следует
отметить, что деление затрат на постоянные и переменные является в целом условным. Те же
расходы, например, в зависимости от места возникновения, могут быть либо постоянными,
или переменными. В существенной мере отнесения расходов к прямым или переменных зависит
от руководства, решений, которые оно принимает.
Еще
одна особенность директ-костингу - соединение производственного и финансового учета.
То есть, достигается возможность регулярного контроля за себестоимостью и размером
полученной прибыли. В свою очередь директ-костинг подразделяют на простой и
развитый. При простом методе в учете используют только переменные затраты, а
при развитом в себестоимость включаются и прямые постоянные.
При
директ-костингу рассчитывают маржу (маржинальный доход) - разность между ценой
реализации и переменными затратами. Если маржа равна постоянным затратам, то
достигается точка равновесия, при которой начинается рентабельное производство
товара. Точку равновесия (Q)
рассчитывают по формуле:
где Q - объем производства в критической точке;
Р - цена
реализации единицы продукции;
V - переменные
затраты на единицу продукции;
С - постоянные
расходы.
Откуда
То есть, критическая точка является следствием отделения постоянных затрат на маржу с
переменных затрат.
Параметрические
калькуляции составляются для исчисления себестоимости продукции определенного качества.
Для этой цели из всей совокупности полезных веществ, содержащихся в продукте,
выделяется основной параметр, который наиболее полно и точно характеризует его
потребительскую стоимость. Например, для сахарной свеклы таким параметром является его
способность удовлетворять потребность в сахаре.
Комбинированные
методы основаны на применении одновременно нескольких методов вычисления
себестоимости.